ITPB2/436-230/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) planuje przystąpić wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej do struktury międzynarodowego cash poolingu rzeczywistego realizowanego w walucie EUR. Struktura ta jest produktem oferowanym przez bank w Szwecji oraz jego oddziały w innych krajach, w tym Oddział w Polsce (dalej jako: "Bank").

System, w którym zamierza uczestniczyć Spółka służy do zarządzania płynnością finansową spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej. Głównym celem planowanej struktury cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek w różnych krajach biorących w niej udział i zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników. W efekcie dochodzi do efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostali uczestnicy planowanej struktury cash poolingu (dalej jako: "Uczestnicy") to spółki nie będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Jeden z Uczestników, spółka R, będąca szwedzkim rezydentem podatkowym (status zostanie potwierdzony certyfikatem rezydencji otrzymanym od szwedzkich organów podatkowych), będzie pełnić w planowanej strukturze cash poolingu rolę agenta (dalej jako: "Agent"). Agent posiada 100% udziałów w spółce będącej jedynym akcjonariuszem Spółki -R. Spółka, Agent oraz Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. W związku z uczestnictwem w planowanej strukturze, Uczestnicy, w tym Spółka, powierzą Agentowi proces zarządzania wspólną płynnością finansową. W ramach planowanej struktury Uczestnicy, w tym Spółka, będą posiadać dwa rachunki bankowe, prowadzone w EUR:

Środki pieniężne na rachunku źródłowym oraz rachunku lustrzanym będą pozostawać własnością poszczególnych Uczestników, w tym Spółki. W ramach planowanej struktury, Agent będzie posiadać dwa rodzaje rachunków bankowych w EUR otwartych w Banku w Szwecji, w tym:

Środki pieniężne na rachunkach transakcyjnych i rachunku docelowym będą własnością Agenta.

W ciągu dnia, w celu regulowania swoich bieżących zobowiązań finansowych, Uczestnicy, w tym Spółka, będą mogli korzystać (w kolejności przedstawionej poniżej):

Na koniec dnia roboczego saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym poszczególnych Uczestników, w tym Spółki, będzie docelowo wynosiło zero (lub inną ustaloną kwotę). W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie przekraczać ustalony limit, nadwyżka środków pieniężnych będzie transferowana na rachunek lustrzany w Banku w Szwecji. Następnie, środki pieniężne będą transferowane na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, gdzie będą kumulowane. W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie niższe niż ustalony limit, środki pieniężne będą transferowane z rachunku transakcyjnego, gdzie były wcześniej kumulowane, przez rachunek lustrzany, na rachunek źródłowy. Pod koniec każdego dnia roboczego, środki pieniężne będą transferowane z rachunku lustrzanego na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce. Salda rachunków transakcyjnych Uczestników, w tym Spółki, będą ewidencjonowane na rachunku docelowym Agenta, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na rachunku docelowym Agenta będą rozliczane pomiędzy Bankiem a Agentem. Agent będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku lustrzanym, danemu Uczestnikowi, w tym Spółce, będą przysługiwać odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku lustrzanym, dany Uczestnik, w tym Spółka, będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Agenta. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na rachunkach transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na rachunku docelowym Agenta. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z rachunków transakcyjnych na rachunki źródłowe ani rachunki lustrzane poszczególnych Uczestników, w tym Spółki. Do czynności wykonywanych przez Agenta będzie należeć przede wszystkim:

* ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;

* reprezentowanie Uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania struktury;

* monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;

* informowanie Uczestników, w tym Spółki, o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na rachunkach transakcyjnych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie Agenta za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash poolingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na rachunkach transakcyjnych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką) oraz Agentem. Rola Banku będzie ograniczać się do:

* udostępnienia platformy i narzędzi do bankowości internetowej;

* naliczania odsetek na poziomie rachunku docelowego należącego do Agenta;

* technicznego naliczenia a następnie rozliczenia odsetek na poziomie rachunków transakcyjnych na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Z tytułu ww. czynności wykonywanych przez Bank w ramach planowanej struktury cash poolingu, Agent oraz Uczestnicy będą obowiązani uiszczać na rzecz Banku stosowne opłaty, ustalone przez Bank.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności realizowane w ramach powyżej opisanej struktury cash poolingu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności realizowane w ramach powyżej opisanej struktury cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

* opodatkowana podatkiem VAT,

* zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Przy czym o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach rozważanej struktury cash poolingu stanowią część kompleksowej usługi zarządzania wspólną płynnością finansową realizowanej przez Agenta przy wsparciu Banku na rzecz Spółki i jako takie, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki,

* zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

* orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że art. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w tym katalogu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozważana struktura cash poolingu nie znajduje odpowiednika w ustawie - Kodeks cywilny i pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według Wnioskodawcy wynika to z faktu, iż celem ustawodawcy tworzącego przedmiotową normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natura usługi zarządzania wspólną płynnością finansową realizowana przez Agenta przy wsparciu Banku wskazuje, że jest to rozbudowany system koordynacji i nadzoru rozliczeń finansowych Spółki - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie powyższego powołuje stanowisko organów podatkowych" zgodnie z którym usługi polegające na zarządzaniu płatnościami i nadwyżkami finansowymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako usługi świadczone w ramach umowy nienazwanej niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB2/436-75/12-2/k.k., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-48/12-4/MZ i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBII/1/436-4/11/MZ.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, czynności, które będą realizowane w ramach planowanej struktury cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej do struktury międzynarodowego cash poolingu rzeczywistego, realizowanego w walucie EUR. System ten służy do zarządzania płynnością finansową spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej, a jego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek w różnych krajach biorących w niej udział i zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników. W ramach planowanej struktury uczestnicy, w tym Wnioskodawca, posiadać będą rachunek źródłowy, służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań oraz rachunek lustrzany. Natomiast Agent posiadać będzie rachunki transakcyjne, dedykowane poszczególnym uczestnikom oraz rachunek docelowy, na którym na koniec dnia będą księgowane salda z rachunków transakcyjnych. W ciągu dnia, w celu regulowania swoich bieżących zobowiązań, uczestnicy będą dysponować środkami lokowanymi na ich rachunkach źródłowych, z przyznanego w ramach tych rachunków śróddziennego limitów zadłużenia (intraday limit), ze środków zaksięgowanych na rachunku docelowym a kumulowanych na rachunkach transakcyjnych oraz limitu zadłużenia w ramach rachunku docelowego (tzw. overdraft). Na koniec dnia roboczego saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym poszczególnych Uczestników, w tym Spółki, będzie docelowo wynosiło zero (lub inną ustaloną kwotę). W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie przekraczać ustalony limit, nadwyżka środków pieniężnych będzie transferowana na rachunek lustrzany w Banku w Szwecji. Następnie, środki pieniężne będą transferowane na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, gdzie będą kumulowane. W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie niższe niż ustalony limit, środki pieniężne będą transferowane z rachunku transakcyjnego, gdzie były wcześniej kumulowane, przez rachunek lustrzany, na rachunek źródłowy. Pod koniec każdego dnia roboczego, środki pieniężne będą transferowane z rachunku lustrzanego na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce. Salda rachunków transakcyjnych Uczestników, w tym Spółki, będą ewidencjonowane na rachunku docelowym Agenta, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. W przypadku wystąpienia salda dodatniego uczestnikowi przysługiwać będą odsetki, natomiast gdy wystąpi saldo ujemne uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Agenta.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu, w ramach której dokonywane będą czynności, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sytuacji brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też bezprzedmiotowa jest w omawianej sprawie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisanej umowy na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.