ITPB2/436-218/14/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 8 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim (dalej: "Pożyczkodawca") niebędącym wspólnikiem Wnioskodawcy umowę pożyczki pieniężnej (dalej: "Umowa Pożyczki"). W Umowie pożyczki zostanie określony termin przekazania (wydania) Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę kwoty pożyczki (dalej: "Kwota Pożyczki") - tzw. termin wymagalności zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki.

Zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki przed datą wymagalności tego zobowiązania może być przeniesione przez Pożyczkodawcę na podmiot trzeci w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy (dalej: "ZCP"). Głównym przedmiotem działalności ZCP według wiedzy uzyskanej przez Wnioskodawcę będzie zarządzanie wartościami intelektualnymi oraz prowadzenie działalności marketingowej. Ponadto przedmiotem aktywności ZCP ma być działalność w zakresie finansowania/udzielania pożyczek. W skład ZCP będzie wchodzić m.in. zespół składników majątkowych w postaci aktywów (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, wyposażenie), praw i obowiązków a także zobowiązań wynikających z kontraktów, które wykonywane są w ramach ZCP, pracowników wykonujących pracę w ramach ZPC, a także zobowiązania, w tym zobowiązanie Pożyczkodawcy do wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki. W związku ze zbyciem ZCP przez Pożyczkodawcę, zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki przejdzie na podmiot trzeci nabywający ZCP (dalej: "Nabywca ZCP"). W następstwie powyższego, Nabywca ZPC, odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego będzie zobowiązany do wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki.

Zważywszy na fakt, że Nabywca ZCP może nie posiadać wystarczających środków pieniężnych koniecznych do wykonania zobowiązania - wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki, możliwa będzie sytuacja w jakiej Wnioskodawca zawrze z Nabywcą ZCP umowę skutkującą wykonaniem zobowiązania Nabywcy ZCP (do wydania Kwoty Pożyczki Wnioskodawcy) i wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania Kwoty Pożyczki w zamian za spełnienie przez Nabywcę ZCP innego świadczenia, to jest przeniesienia przez Nabywcę ZCP własności składników ZCP na Wnioskodawcę, zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku w jakim wartość ZCP będzie przewyższać Kwotę Pożyczki Wnioskodawca może ewentualnie być zobowiązany do zwrotu w pieniądzu tej nadwyżki jako nadpłaconego zobowiązania Nabywcy ZCP z tytułu wydania Kwoty Pożyczki. Ewentualna nadwyżka wartości ZCP ponad Kwotę Pożyczki nie powinna być wyższa, zdaniem Wnioskodawcy, niż 1% wartości ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego na mocy której zostanie dokonane na jego rzecz świadczenie w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum) w rezultacie którego dojdzie do przeniesienia ZCP na Wnioskodawcę, skutkującego zaspokojeniem (wygaśnięciem) zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania Kwoty Pożyczki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. czy będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, na mocy której zostanie dokonane na jego rzecz świadczenie w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum), w konsekwencji którego dojdzie do przeniesienia ZCP na Wnioskodawcę skutkującego zaspokojeniem (wygaśnięciem) zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania Kwoty Pożyczki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o tym podatku.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. ustawa konstytuuje zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie jej przepisów ma więc charakter katalogu zamkniętego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie czynności cywilnoprawne niewymienione w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

* z dnia 20 stycznia 2009 r., znak ILPB2/436-112/08-2/MK, w której stwierdzono, że "szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutku w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone." oraz

* z dnia 18 stycznia 2008 r. znak ILPB2/415-249/07-2/MK, w której podniesiono, że "z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi".

Wnioskodawca zauważa również, że identyczne stanowisko prezentowane jest w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, o kwalifikacji określonej czynności prawnej jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje jej treść. W konsekwencji, ocena, czy w danym przypadku na skutek dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zależy do prawnego charakteru tejże czynności.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik zobowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży (tzw. datio in solutum). Zawarcie przez Wnioskodawcę porozumienia, na mocy którego Wnioskodawca nabędzie ZCP w ramach świadczenia w miejsce wypełnienia, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem Kodeksu cywilnego, skutkować będzie zaspokojeniem wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie Kwoty Pożyczki i wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy ZPC i pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z nim za wydanie Kwoty Pożyczki.

Wnioskodawca uważa, że w rezultacie zastosowania instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia nie dojdzie do określenia nowych wzajemnych zobowiązań pomiędzy Nim a Nabywcą ZCP (nie nastąpi nowacja w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego). Czynność ta będzie natomiast skutkować wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy ZCP do wydania wnioskodawcy Kwoty Pożyczki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność prawna, polegająca na zwolnieniu się przez podmiot zobowiązany solidarnie do wydania Kwoty Pożyczki poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum (dokonania na rzecz Wnioskodawcy świadczenia w miejsce wypełnienia w postaci przeniesienia na jego rzecz własności ZCP) nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie podlega opodatkowaniu na gruncie tej ustawy. W szczególności, przeniesienie własności ZCP w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie mogło być uznane za następujące w wykonaniu umowy sprzedaży, zamiany, czy darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy, jak zauważa, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, w odniesieniu do czynności świadczenia w miejsce wypełnienia mającej za przedmiot przedsiębiorstwo wskazuje m.in.:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. znak IPPB2/436-453/12-2/MZ, w której podniesiono, że "czynność wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z Pożyczki/Obligacji poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata Pożyczki lub wykup Obligacji) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. znak ITPB2/436-169/12/TJ, w której stwierdzono, że "czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa SKA w celu zwolnienia się przez tą spółkę z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki/obligacji na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 r. znak IPPB2/436-611/12-2/AF, w której uznano, że "czynność zwolnienia się pożyczkodawcy ze swojego zobowiązania do wypłaty kwoty pieniężnej poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę, za jego zgodą, własności nieruchomości lub innych rzeczy lub praw o wartości równiej kwocie uzgodnionej kwocie pożyczki w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2011 r. znak ILPB2/436-94/11-5/WM, w której zawarto, że "zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynność ta - jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem" oraz

* interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r. znak IPPB2/436-465/10-4/MZ, w myśl której "przystąpienie do długu oraz spełnienie w miejsce dotychczasowego świadczenia pieniężnego (datio in solutum) nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem".

Podsumowując, zawarcie przez Wnioskodawcę porozumienia na mocy którego na rzecz Wnioskodawcy zostanie dokonane świadczenie w miejsce wypełnienia i w konsekwencji którego dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę ZCP skutkującego zaspokojeniem wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie Kwoty Pożyczki (wygaśnięciem zobowiązania podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za wydanie Kwoty Pożyczki), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim niebędącym Jego wspólnikiem Umowę Pożyczki pieniężnej. W Umowie Pożyczki zostanie określony termin przekazania (wydania) Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę Kwoty Pożyczki - tzw. termin wymagalności zobowiązania Pożyczkodawcy do wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki. Zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki przed datą wymagalności tego zobowiązania może być przeniesione przez Pożyczkodawcę na podmiot trzeci w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy. W związku ze zbyciem, zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki przejdzie na podmiot trzeci nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W następstwie powyższego Nabywca, odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego, będzie zobowiązany do wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki.

Zważywszy na fakt, że Nabywca może nie posiadać wystarczających środków pieniężnych koniecznych do wykonania zobowiązania - wydania Wnioskodawcy Kwoty Pożyczki, możliwa będzie sytuacja w jakiej Wnioskodawca zawrze z Nabywcą umowę skutkującą wykonaniem zobowiązania Nabywcy do wydania Kwoty Pożyczki i wygaśnięciem zobowiązania Nabywcy do wydania Kwoty Pożyczki w zamian za spełnienie przez Nabywcę innego świadczenia, to jest przeniesienia przez Nabywcę własności składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku w jakim wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przewyższać Kwotę Pożyczki, Wnioskodawca może ewentualnie być zobowiązany do zwrotu w pieniądzu tej nadwyżki jako nadpłaconego zobowiązania Nabywcy z tytułu wydania Kwoty Pożyczki.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu zwolnienia się z zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia przy tym dla oceny prawnopodatkowej tej czynności pozostaje okoliczność ewentualnej dopłaty ze strony Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy ZCP, do której może dojść w związku z przekroczeniem wartości aktywów nabywanego przedsiębiorstwa wartości wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Z treści art. 453 Kodeksu cywilnego nie wynikają bowiem żadne postanowienia wykluczające taką możliwość, a umowa w tym przedmiocie mieści się w ramach swobody, o jakiej mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak tut. organ podziela w powołanym zakresie stanowisko w nich przedstawione, które co do zasady jest tożsame z zawartym w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.