ITPB2/436-218/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z której w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wyodrębni nieruchomość lokalową poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż na rzecz dotychczasowego najemcy przedmiotowego lokalu, przy czym najemcy będzie udzielona bonifikata od ceny, zgodnie z art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która to bonifikata co do zasady podlega zwrotowi w przypadku wykorzystania lokalu przez nabywcę na inne cele niż mieszkaniowy. W celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty nabywca ustanowi na nabywanym lokalu hipotekę.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie opisanej hipoteki przez nabywcę jest wyłączone od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a związku z tym Wnioskodawczyni jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, w takim przypadku, nie ma obowiązku pobrania tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi temu czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu, sprzedaż lokalu przez gminę na rzecz nabywcy, udzielnie bonifikaty oraz jej ewentualny zwrot i zabezpieczenie tego zwrotu są czynnościami, w których gmina - jednostka samorządu terytorialnego - może uczestniczyć jedynie w trybie i na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która to ustawa w art. 1 ust. 1 pkt 1 wyraźnie stanowi, że określone w niej są zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego, przy czym art. 68 ust. 2 tej ustawy odnosi się wprost do zwrotu bonifikaty. Dlatego też ustanowienie hipoteki przez nabywcę lokalu na zabezpieczenie zwrotu bonifikaty, któremu w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedano lokal i udzielono bonifikaty od ceny, która to bonifikata może podlegać zwrotowi, jako podlegające przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy i tym samym podlega wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl natomiast art. 4 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że gmina jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, z której chce wyodrębnić nieruchomość lokalową poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż na rzecz dotychczasowego najemcy. Powyższe czynności dokonane zostaną na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku ze sprzedażą najemcy zostanie udzielona bonifikata od ceny na podstawie art. 68 ww. ustawy, która to bonifikata podlega zwrotowi w przypadku wykorzystania lokalu przez nabywcę na cele inne niż mieszkaniowe. W celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty nabywca ustanowi na nabywanym lokalu hipotekę.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ustawa ta określa zasady:

W myśl natomiast art. 68 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy właściwy organ może udzielić bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, na podstawie odpowiednio zarządzenia wojewody albo uchwały rady lub sejmiku, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny.

Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że roszczenie gminy o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty jest adresowane do nabywcy lokalu jako kontrahenta gminy i nie wygasa w chwili jego śmierci. Jest to więc potwierdzenie, że w razie zbycia lokalu przez gminę, ze stosunku prawnego, który powstał na podstawie umowy sprzedaży, wynika nie tylko roszczenie gminy o zapłatę ceny, ale również roszczenie o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty, jeżeli zajdą okoliczności określone w art. 68 ust. 2 i 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tym samym stosunek łączący gminę z nabywcą lokalu istnieje również po zapłacie przez nabywcę ceny obejmującej udzieloną mu bonifikatę. Powyższe prowadzi z kolei do wniosku, że wierzytelność gminy o zwrot udzielonej nabywcy lokalu bonifikaty wynika ze stosunku prawnego łączącego ją z nabywcą lokalu. Jeżeli więc nabywca zbędzie kupiony od gminy lokal niezgodnie z ograniczeniami wynikającymi z art. 68 ust. 2 i 2a ustawy, powstanie wierzytelność gminy o zwrot udzielonej bonifikaty. Jest to wierzytelność, która wynika ze stosunku prawnego łączącego gminę z nabywcą takiego lokalu.

Stosownie natomiast do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Uregulowana w przedstawionym przepisie instytucja hipoteki stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Art. 68 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą.

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika wprost, że o ile zasady dotyczące obrotu nieruchomościami przez jednostkę samorządu terytorialnego regulowane są przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, o tyle kwestie dotyczące ustanawiania hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot udzielonej nabywcy bonifikaty znajdują się poza zakresem tej ustawy i podlegają regulacjom ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Z tego też względu nie można się zgodzić z Wnioskodawczynią, jakoby czynność ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o zwrot udzielonej bonifikaty na zakup lokalu mieszkalnego będącego własnością gminy podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a w konsekwencji korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Pamiętać bowiem należy, że wszelkie przepisy dotyczące szeroko pojętych ulg i zwolnień podatkowych, jako regulujące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmienie. W przedstawionej sytuacji ustanowienie hipoteki jest jedynie związane z czynnościami regulowanymi przez przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, które nie przewidują jednak możliwość zabezpieczenia wierzytelności gminy w ten sposób, a więc podstawą jej ustanowienia nie są przepisy tej ustawy.

Powyższe sprawia, że w przedstawionej sytuacji ustanowienie hipoteki stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, a na Wnioskodawczyni, jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy, ciążył będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, podatku z tytułu dokonania przedmiotowej czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń