ITPB2/436-217/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - "I." Sp. z o.o. - jest jednoosobową spółką kapitałową w której 100% udziałów posiada spółka pod firmą "A." z siedzibą w Danii (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej). Kapitał zakładowy "I." ma zostać podwyższony na mocy uchwały jedynego wspólnika. Wkładem do spółki, w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego, ma być wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem będzie ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział "A." w Polsce. "A." jest kapitałową spółką zarejestrowaną w Danii, która prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży prostowników do ładowania akumulatorów, urządzeń wspomagających rozruch i nagrzewnic elektrycznych. W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej "A." utworzyła Oddział w Polsce, spełniający kryteria definicji oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zarząd "A." podjął w dniu 15 lutego 2005 r. uchwałę w przedmiocie utworzenia Oddziału, stanowiącą wyraźny przejaw woli jego organizacyjnego wyodrębnienia w ramach struktury wewnętrznej "A." Oddział "A." został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS pod firmą " "A." (Spółka akcyjna) Oddział w Polsce". Podstawę jego funkcjonowania stanowi wyodrębniony zespół składników niemajątkowych i majątkowych, który został w całości przeznaczony do realizacji działalności produkcyjnej, logistycznej i handlowej składającej się na przedmiot działalności "A.". Po stronie "A." pozostały jedynie zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej oraz działalność handlowa ukierunkowana na rynki Europy Zachodniej. Oddział, w oparciu o własną wydzieloną strukturę majątkową i organizacyjną wykonuje całość działalności produkcyjnej i logistycznej, zajmując się także sprzedażą na rynki krajów Europy Środkowej i Wschodniej. Oddział ma wyodrębnione kierownictwo (czteroosobowy Zarząd, w tym Dyrektora upoważnionego do samodzielnej reprezentacji oraz Dyrektora ds. technicznych), które zarządza bieżącą działalnością zakładu. Dla Oddziału prowadzona jest oddzielna rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Oddział zatrudnia pracowników. Oddziałowi, w ramach prowadzonej księgowości i rachunkowości zarządczej, przypisywane są zobowiązania i należności związane z realizacją działalności produkcyjnej i handlowej. Szczegółowa ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Oddziału umożliwia przyporządkowanie mu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zakres składników majątkowych i niemajątkowych znajdujących się w gestii Oddziału oraz znaczący stopień ich wyodrębnienia organizacyjnego w ramach struktury organizacyjnej "A." daje możliwość funkcjonowania Oddziału, jako samodzielnego przedsiębiorstwa, realizującego zadania gospodarcze (produkcja i sprzedaż towarów), przypisane obecnie do zadań Oddziału "A."

Decyzją Zarządu "A." przedmiotem aportu, który zostanie nabyty przez Wnioskodawcę, na mocy wniesienia wkładu niepieniężnego na porycie podwyższonego kapitału zakładowego, będzie ogół składników niematerialnych i materialnych składających się na Oddział "A.". Przeniesiona zostanie własność środków trwałych (głównie maszyn i urządzeń technicznych oraz środków transportu) oraz wartości niematerialne i prawne (prawo do programu komputerowego), wykorzystywane przez Oddział i zawarte w jego księgowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeniesione zostaną wszystkie środki trwałe wykorzystywane przez Oddział, zarówno te w pełni zamortyzowane, jak i te, które zostały zamortyzowane jedynie w części. Aport obejmie także przeniesienie aktywów obrotowych Oddziału, w postaci prawa własności zapasów zgromadzonych w Oddziale (głównie materiałów i wyrobów gotowych), należności krótkoterminowych od jednostek zewnętrznych (głównie z tytułu dostawy i usług) oraz inwestycji krótkoterminowych, na które składają się środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Na mocy planowanej transakcji nastąpi także przeniesienie praw z umów gospodarczych zawartych przez Oddział i związanych z realizacją działalności produkcyjnej, logistycznej i handlowej Oddziału. Przedmiotowa cesja obejmie w szczególności umowę najmu hali produkcyjno-biurowej, w której obecnie mieści się siedziba Oddziału oraz wykonywana jest działalność produkcyjna, umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy z dostawcami mediów, umowy dzierżawy sprzętu wykorzystywanego w hali produkcyjnej, umowy o świadczenie usług w zakresie recyklingu i unieszkodliwiania zużytego sprzętu elektronicznego i elektrycznego, umowy ubezpieczenia sprzętu i pojazdów mechanicznych oraz pozostałe umowy o świadczenie usług związanych z utrzymaniem najętej hali produkcyjnej i zakładu pracy. W ramach aportu Oddziału, na rzecz nabywcy (Wnioskodawcy) zostaną także przeniesione księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ogół dokumentacji składającej się na tzw. know how. W ramach planowanej transakcji nastąpi także przejście na spółkę "I." zakładu pracy Oddziału w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, tj. wstąpienie przez wnioskodawcę z mocy prawa w stosunek pracy ze wszystkimi pracownikami zatrudnionymi dotychczas w Oddziale. Wniesienie opisanego wyżej zespołu składników niematerialnych i materialnych w formie wkładu niepieniężnego jedynego wspólnika do spółki "I." w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będzie zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Działalność prowadzona obecnie przez Oddział "A." polega na odpłatnej dostawie towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, po nabyciu opisanego wyżej przedmiotu aportu, będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez Oddział w niezmienionym zakresie, w oparciu o wyżej wymieniony aport i nie zmieni przeznaczenia nabytych elementów składowych przedmiotu aportu (Oddziału). Po dokonaniu aportu o zakresie przedmiotowym opisanym wyżej, "A." zamierza dokonać formalnej likwidacji Oddziału, który z dniem dokonania aportu do spółki "I." zaprzestanie prowadzenia dotychczasowej działalności.

W związku z powyższym, przedstawiono następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania trzeciego, wniesienie przez "A." aportu w postaci Oddziału (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki "I." stanowi zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wobec powyższego taki aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę prawną powyższego wniosku stanowi art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany, związane z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, w zamian za jej udziały lub akcje. W analizowanym stanie faktycznym zarówno zbywca przedmiotu aportu - "A.", jak i nabywca aportu - "I.", są spółkami kapitałowymi. Nadto, przedmiotem analizowanej czynności prawnej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa "A.", tj. zespół składników niematerialnych i materialnych wydzielony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach struktury "A.", który jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Co więcej, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego do spółki), niezależnie od tego czy zostanie dokonane w formie zmiany umowy spółki, czy też w uproszczonej formie przewidzianej w art. 257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tj. podwyższenia na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, stanowić będzie czynność cywilnoprawną mieszczącą się w ramach legalnej definicji "zmiany umowy spółki", zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jej przedmiotem będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładu jej wspólnika. Wobec powyższego, dokonanie czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych Oddziału (opisanych szczegółowo w ramach stanu faktycznego wniosku) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki "I." mieści się w zakresie normy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany, związane z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, w zamian za jej udziały lub akcje, przesądzając o tym, iż przedmiotowa czynność nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2010 r., znak IBPBII/1/436-96/10/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definiując przedmiotowe pojęcie, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Ponadto wskazać należy, że definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy przy tym zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na mocy uchwały jedynego udziałowcy Wnioskodawcy - duńskiej spółki "A." - zostanie podwyższony jego kapitał zakładowy, na którego pokrycie zostanie wniesiony wkład niepieniężny (aport). Jego przedmiotem będzie ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział "A." w Polsce. Zakres składników majątkowych i niemajątkowych znajdujących się w gestii Oddziału oraz znaczący stopień ich wyodrębnienia organizacyjnego w ramach struktury organizacyjnej "A." daje możliwość funkcjonowania Oddziału, jako samodzielnego przedsiębiorstwa, realizującego zadania gospodarcze (produkcja i sprzedaż towarów), przypisane obecnie do zadań Oddziału "A."

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.