ITPB2/436-198/09/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2010 r. i w dniu 8 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 3 lutego 2010 r. wezwano do jego uzupełnienia. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 19 lutego 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako jednoosobowy przedsiębiorca działający na podstawie wpisu do EDG prowadzi Pan działalność, której przedmiotem jest m.in. handel hurtowy i detaliczny soczewkami optycznymi. W tym też celu przedsiębiorstwo zatrudnia pracowników, zawarło szereg umów handlowych z dostawcami towarów i usług. W skład przedsiębiorstwa, związanego z działalnością stricte handlową wchodzą także wierzytelności oraz prawa wynikające z rejestracji wyrobów medycznych. Wynajem nieruchomości stanowi działalność uboczną przedsiębiorstwa. Wyodrębniona część powyższego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierzeniem podatnika miałaby być wniesiona w zorganizowanej części do istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest Pan jako jednoosobowy przedsiębiorca jedynym udziałowcem i w niej kontynuowana miałaby być działalność handlowa przedsiębiorstwa wnoszonego aportem.

Część przedsiębiorstwa, jaka miałaby zostać wniesiona aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dotyczy działalności handlowej. Przeniesione zostać miałyby kontrakty pracownicze dotyczące osób zatrudnionych w celu obsługi działalności handlowej przedsiębiorstwa, niezwiązanej z nieruchomościami i ich najmem, kontrakty handlowe z dostawcami i odbiorcami towarów i usług jak i środki trwałe służące do realizacji działalności handlowej, jaka miałaby zostać przeniesiona aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach przedsiębiorstwa prowadzonego na podstawie wpisu do EDG pozostałyby własność nieruchomości i związane z nią umowy najmu. Elementy, jakie zamierza Pan wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowią zasadniczą część przedsiębiorstwa przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Majątek, jaki pozostanie w przedsiębiorstwie prowadzonym na podstawie wpisu do EDG, nie ma żadnego wpływu na bieżącą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa jakie zostanie przeniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W sytuacji, gdyby tych składników nie było w przedsiębiorstwie prowadzonym na podstawie wpisu do EDG, to nie miałoby to żadnego wpływu na działalność tego przedsiębiorstwa. Po wniesieniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotychczasowa działalność handlowa będzie prowadzona w tym samym zakresie, z tego też względu w ramach obecnie funkcjonującego przedsiębiorstwa brak jest wyodrębnienia organizacyjnego w postaci działu, wydziału czy też oddziału.

W ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione zostać mają także zobowiązania i wierzytelności nieodłącznie związane i powstałe w związku z działalnością handlową, która ma przejść do tej spółki.

W skład przedsiębiorstwa prowadzonego na podstawie wpisu do EDG wchodzi kilka nieruchomości. Jedna z nieruchomości, zupełnie niezwiązana z działalnością handlową, która w chwili obecnej jest wynajmowana osobom trzecim pozostanie jako składnik jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego na podstawie wpisu do EDG i działalność tego przedsiębiorstwa będzie dotyczyła najmu. Natomiast kolejna nieruchomość w części wykorzystywana jest na prowadzenie przedsiębiorstwa, które ma być wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w takiej właśnie części ma zostać wniesiona do tej spółki (dwa odrębne piętra).

W przedsiębiorstwie prowadzonym na podstawie wpisu do EDG nie pozostanie żaden składnik majątku związany z działalnością handlową, wszystkie składniki dotyczące tej działalności przeniesione zostaną jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki podatkowe wystąpią w związku z zaplanowanym wniesieniem części przedsiębiorstwa podatnika do istniejącej spółki z o.o., w której jest on jedynym udziałowcem, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług część przedsiębiorstwa może być uznana za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów i tym samym:

* na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

* na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objecie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wolne będzie od podatku dochodowego od osób fizycznych.

* na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opisane we wniosku zdarzenie spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5 %.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., z uwagi na brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w związku z faktem, iż aport części przedsiębiorstwa spowoduje podniesienie kapitału zakładowego spółki, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aportu.

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej - ciąży on na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Należy zwrócić uwagę, iż podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 Kodeksu spółek handlowych, rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów, czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.

Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje zatem:

* stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz

* stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

W świetle powyższego uznać należy, iż wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma Pan zamiar wnieść do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli, co wykazano wyżej, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.