ITPB2/436-184/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną.

Wezwaniem z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wniesienie dopłaty lub wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona kwota.

W ww. zakresie wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem duńskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką z o.o."). Wspólnikami Spółki z o.o., oprócz Wnioskodawcy, pozostają:

1. spółka jawna z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką Jawną"), której wspólnikami są Wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (zwana dalej "Osobą Fizyczną"),

2. Osoba Fizyczna,

3. kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką z o.o. 2"). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania.

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) jej jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako darowiznę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako darowizny podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Użyty w tym przepisie zwrot "prowadzenie przedsiębiorstwa" wskazuje, iż ta forma współdziałania wspólników obejmuje zarobkową działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna, choć dysponuje zdolnością prawną i zdolnością sądową, nie jest osobą prawną.

Według art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Jak stanowi przepis art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarną odpowiedzialność wspólnika). Subsydiarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania ma szczególny charakter, gdyż wspólnicy nie tylko odpowiadają za zobowiązania spółki, ale z racji tej odpowiedzialności mają status dłużników, a zatem wierzyciel spółki może domagać się od nich spełnienia świadczenia. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 29 listopada 2006 r., II CSK 250/2006, LexPolonica nr 1079211 (OSNC 2007, Nr 10, poz. 155), wspólnik spółki jawnej jest wobec wierzyciela tej spółki dłużnikiem w rozumieniu art. 527 i 530 Kodeksu cywilnego. Subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych (teza 1 wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 26 października 2004 r., I ACa 327/2004, LexPolonica nr 383353, OSA 2005, Nr 8, poz. 32).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie sposób mówić o darowiźnie opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn. Czynność ta nie ma bowiem przedmiotowo istotnych cech umowy, o której mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego. Darowizna jest umową umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu.

Nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy może wprawdzie polegać na różnych postaciach czynności majątkowych darczyńcy, w tym również prowadzących do zmniejszenia pasywów obdarowanego jednak o darowiźnie można mówić jedynie wówczas gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za dokonane na jej rzecz świadczenie (takie stanowisko zajął Minister Finansów w sprawie interpretacji indywidualnej w dniu 29 czerwca 2010 r., PL/LM/834/3S/CH1/2010/146). W omawianej sytuacji natomiast, osoba, która zostanie zwolniona z długu, nadal pozostanie dłużnikiem z tego samego tytułu, tylko już niejako pożyczkobiorca, lecz jako wspólnik spółki jawnej, która ów dług przejęła. O samej korzyści z tego tytułu nie może być więc mowy, gdyż po stronie Wnioskodawcy oraz Osoby Fizycznej nie dojdzie na skutek tej czynności ani do zwiększenia aktywów ani do zmniejszenia pasywów.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników, po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też nie sposób przyjąć, iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) zawiera zamknięty katalog nabycia rzeczy i praw majątkowych, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Jednocześnie, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotną cechą darowizny jest nieodpłatny charakter świadczeń oraz nieekwiwalentność nabycia. Darowizna jest świadczeniem na rzecz obdarowanego pod tytułem darmym i dobrowolnym, przy czym nie wynika ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy.

Jednakże nie każde bezpłatne przysporzenie może być traktowane jako darowizna, bowiem może ono wynikać z innego tytułu prawnego (art. 889 Kodeksu cywilnego).

Jakkolwiek istota świadczeń dokonywanych w ramach darowizny jest tego rodzaju, że świadczenie jest przekazywane pod tytułem darmym, niemniej jednak strony przy wykorzystaniu m.in. ogólnej zasady swobody zawierania umów mogą dokonać wyboru rodzaju czynności prowadzącej do dokonania świadczenia i w rezultacie świadczenie takie może wynikać z innego niż darowizna stosunku prawnego.

W art. 519 i nast. ustawy - Kodeks cywilny została uregulowana instytucja przejęcia długu. Przepisy te przewidują możliwość zawarcia umowy o przejęcie długu.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

Według art. 522 Kodeksu cywilnego umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu.

Jednocześnie, przejęcie długu może nastąpić zarówno pod tytułem odpłatnym, jak i nieodpłatnym.

W świetle powyższego, przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Umowa przejęcia długu jest zawierana bądź za zgodą dłużnika - gdy jej stronami są wierzyciel i osoba trzecia, bądź za zgodą wierzyciela - gdy jej podmiotami są dłużnik i przejemca.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego z pożyczkobiorców miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

Mając na uwadze powyższe - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - nastąpi nieodpłatne przejęcie długu przez spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przysporzenie majątkowe. Nie podlega ono jednak opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Czynność przejęcia długu nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, 70-561 Szczecin ul. Staromłyńska 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.