ITPB2/436-184/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka Jawna) zawarł w dniu 3 października 2012 r. z bankiem umowę o kredyt inwestycyjny w kwocie 300 000 zł. Prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu jest m.in. hipoteka łączna do kwoty 600 000 zł ustanowiona na pięciu nieruchomościach, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Ustanowienie hipoteki miało miejsce w dniu podpisania umowy kredytowej. Hipoteka została ustanowiona na zabezpieczenie wierzytelności częściowo ustalonej - w części dotyczącej należności głównej, tj. kwoty kredytu w wysokości 300 000 zł i częściowo nieustalonej - w części dotyczącej odsetek od przeterminowanych należności, prowizji i opłat oraz kosztów postępowania, których wysokość na dzień jej ustanowienia nie była stronom znana.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy spółka winna w związku z ustanowioną hipoteką złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.-3) i czynność tą opodatkować kwotą 19 zł, jako ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7b ustawy czy też powinna odprowadzić do urzędu skarbowego 0,1% kwoty zabezpieczonej wierzytelności, czyli kwoty kredytu, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji powinien złożyć deklarację p.c.c.-3 i przekazać na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwotę 19 zł, jako że wierzytelność, która hipoteką jest zabezpieczona jest wierzytelnością o wysokości nieustalonej. Znana jest bowiem jedynie jej maksymalna kwota, która wynosi 600 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl natomiast art. 4 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 3 października 2012 r. z bankiem umowę o kredyt inwestycyjny w kwocie 300 000 zł. Prawnym zabezpieczeniem spłaty kredytu jest m.in. hipoteka łączna do kwoty 600 000 zł ustanowiona na pięciu nieruchomościach, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Ustanowienie hipoteki miało miejsce w dniu podpisania umowy kredytowej. Hipoteka została ustanowiona na zabezpieczenie wierzytelności częściowo ustalonej (kwoty kredytu w wysokości 300 000 zł) i częściowo nieustalonej (odsetek od przeterminowanych należności, prowizji i opłat oraz kosztów postępowania).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym wyjaśnić należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Uregulowania jej dotyczące zawarto w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o księgach wieczystych i hipotece hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

Z treści powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia hipoteki jest uzależnione od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można (czyli od rodzaju zabezpieczonej wierzytelności). Powyższe oznacza, że jeżeli, tak jak w przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku sytuacji, ustanowiona hipoteka zabezpiecza wierzytelność o wysokości nieustalonej, której znana jest wysokość maksymalna, a na którą składają się kwota kredytu, odsetki od przeterminowanych należności, prowizje i opłaty oraz koszty postępowania, stawka podatku, stosownie do zacytowanego art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosić będzie 19 zł.

Jednakże w stanie faktycznym wskazano, iż hipoteka zabezpieczająca wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu ma charakter hipoteki łącznej i ustanowiona została na pięciu różnych nieruchomościach. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność.

Skoro więc, co wynika z przedstawionych wyżej ustaleń, przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to w omawianej sprawie ustanowiono pięć hipotek na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, wobec czego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy należy wyliczyć wysokość podatku - osobno dla każdej hipoteki. W rezultacie więc, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien złożyć pięć deklaracji p.c.c.-3 dotyczących ustanowienia pięciu hipotek oraz zapłacić z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych wg. stawki 19 zł odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. 5 x 19 zł Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.