ITPB2/436-176/09/MK - Opodatkowanie podziału spółki akcyjnej poprzez przeniesienie części jej majątku na w postaci oddziału na nowo zawiązaną spółkę z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu - 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki akcyjnej poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci oddziału na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podział poprzez wydzielenie) - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przytoczone we wniosku.

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki akcyjnej poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci oddziału na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podział poprzez wydzielenie).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania czynności opisanych w stanie faktycznym nr 1 i 2.

Zdaniem Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych od czynności opisanej w stanie faktycznym nr 1 nie należy się, ponieważ nie jest ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ujętym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 541 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych do skutecznego podziału spółki, powodującego powstanie spółki nowo zawiązanej, konieczne jest podjęcie uchwał zarówno przez Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki dzielonej, co ma miejsce w stanie faktycznym nr 1, jak i przez Wspólników spółki nowo zawiązanej, co nie nastąpiło w stanie faktycznym nr 1, w związku z powyższym odniesienie do podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do umowy spółki nowo zawiązanej nastąpić winno w protokole notarialnym zawierającym uchwałę Wspólników spółki nowo zawiązanej.

Również - w opinii Spółki - nie należy się podatek od czynności cywilnoprawnych od opisanej w stanie faktycznym nr 2 czynności - od umowy spółki nowo zawiązanej - na podst. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, którego treść zmieniona została ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wdrażającą jednocześnie dyrektywę Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 21 lutego 2008 r. Nr 46, str. 11), w szczególności regulacje zawarte w art. 5 lit. e) i art. 4 ust. 1 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż przytoczone we wniosku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki kapitałowej za jej zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, działając na podstawie art. 541 § 1, 2, 6 i 7 Kodeksu spółek handlowych, jednomyślnie wyraziło zgodę na podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu przez przeniesienie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), to jest w drodze zawiązania nowej spółki pod firmą D.O. Sp. z o.o. na warunkach określonych w planie podziału Spółki, sporządzonym przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ww. plan przewiduje między innymi, że podział spółki dzielonej będzie polegał na przeniesieniu na spółkę D.O. Sp. z o.o. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przeznaczoną do prowadzenia działalności drukarskiej, a funkcjonującą obecnie jako zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział spółki dzielonej o wartości 5.480.000 zł, wraz z wszelkimi zobowiązaniami spółki dzielonej związanymi z działalnością Oddziału. Wydzielenie nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, wyłącznie ze środków pochodzących z kapitału zapasowego spółki dzielonej w łącznej wysokości 5.480.000 zł, zaś kapitał zakładowy nowo zawiązanej spółki będzie wynosił 5.480.000 zł i będzie się dzielił na 40.000 udziałów o wartości nominalnej 137 zł każdy, przy czym wszyscy akcjonariusze spółki dzielonej nabędą opisane udziały proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich akcji w spółce dzielonej.

Nadto ww. gremium zgodziło się na treść umowy spółki D.O. Sp. z o.o. w brzmieniu stanowiącym załącznik do tejże uchwały, a poprzednio określonym w załączniku numer 18 do planu podziału Spółki, sporządzonego przez Zarząd Spółki dnia 21 lipca 2009 r. i ogłoszonego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Również wspólnicy spółki D.O. Sp. z o.o. w organizacji jednomyślnie podjęli uchwałę o podobnej treści i wyrazili zgodę na ww. sposób przeprowadzenia podziału spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową, którą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 jest spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych, przy czym nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości (§ 2).

Jednym ze sposobów podziału jest, w myśl art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 530 § 2 wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

Jak stanowi art. 529 § 3 Kodeksu wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10 % wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10 % wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej, przy czym dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Istotnym dla podziału spółki kapitałowej jest plan podziału, który w przypadku podziału przez zawiązanie nowej spółki jest sporządzany w formie pisemnej przez spółkę dzieloną (art. 533 § 2). Równie ważnym jest zapis art. 533 § 3 Kodeksu, wedle którego spółka dzielona oraz spółka nowo zawiązana są spółkami uczestniczącymi w podziale.

Natomiast podział spółki przez zawiązanie nowej spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia spółki dzielonej oraz uchwały wspólników każdej spółki nowo zawiązanej w organizacji, powziętej w sposób, o którym mowa w § 1 (art. 541 § 2). Uchwała, o której mowa w przytoczonym przepisie, powinna: zawierać zgodę spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej na plan podziału, a także na proponowane zmiany umowy lub statutu spółki przejmującej (art. 541 § 6) oraz być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (§ 7).

W świetle przytoczonych przepisów oraz wypracowanych w omawianym zakresie poglądów doktryny wskazać należy, iż podział spółki stanowi jedną z form restrukturyzacji spółki. Polega on na przekazaniu składników majątkowych zarówno pasywów, jak i aktywów spółki dzielonej bez przeprowadzania likwidacji do dwóch lub więcej już istniejących spółek lub spółek nowo tworzonych z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania spółki dzielonej albo utrzymania jej bytu prawnego (podział przez wydzielenie) z zachowaniem tożsamości praw i obowiązków spółki dzielonej.

Od pozostałych sposobów podziału spółki, określonych w art. 529 § 1 Kodeksu, podział poprzez wydzielenie różni się tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (dotyczy to właściwie jej majątku), ale nie powoduje to zakończenia jej działalności. Podział przez wydzielenie może mieć związek z ograniczeniem pewnych działalności, "odchudzeniem" spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozstaniem z częścią wspólników czy, podobnie jak pozostałe tryby, przeciwdziałać ma praktykom monopolistycznym itp. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółki nowo tworzonej otrzymują oni udziały (akcje) w kapitale zakładowym za wniesiony przez spółkę majątek. O tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami nowych spółek, decyduje plan podziału.

Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części (to jest istotne) majątku. To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej.

Należy również wskazać, iż w przypadku tworzenia nowej spółki nie dochodzi do podwyższenia kapitału tej spółki, ale może okazać się konieczne obniżenie kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że są kapitały zapasowe i rezerwowe umożliwiające wydzielenie bez obniżenia (por. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 528, art. 529, art. 533, art. 541 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2009).

Reasumując, stwierdzić należy, iż spółka dzielona i spółka nowo zawiązana są spółkami uczestniczącymi w podziale, w wyniku którego - w przypadku podziału poprzez wydzielenie - udziały lub akcje nowo zawiązanej spółki otrzymują wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej. Skutkuje to tym, iż nowo zawiązana spółka nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną, tak jak w przypadku wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, że podział spółki kapitałowej - w tym takie czynności, jak podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki dzielonej oraz umowa spółki nowo zawiązanej - nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. Powyższe wynika z obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - dokonanej na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) - skutkiem czego było zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 21 lutego 2008 r. Nr 46, s. 11). Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu przytoczonej ustawy zmieniającej (Sejm RP VI kadencji, Druk nr 748; http://orka.sejm.gov.pl /Druki6ka.nsf).

Do dnia 31 grudnia 2008 r. podział spółek podlegał, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu, jeżeli jego wynikiem było zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Tym samym, wobec zniesienia opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE, bezprzedmiotowa staje się analiza skutków prawnopodatkowych wniesienia oddziału spółki dzielonej do nowo zawiązanej spółki pod kątem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo, odnośnie podejmowanych w formie aktu notarialnego opisanych we wniosku uchwał oraz umowy dotyczącej nowo zawiązanej spółki wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 2 przytoczonej ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Kwestie ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego rozstrzyga przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy czym w myśl § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1577) notariusze, jako płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawę prawną i sposób obliczenia podatku, a gdy czynność cywilnoprawna jest zwolniona z podatku - zamieszczają podstawę prawną zwolnienia. Zatem w świetle przytoczonych przepisów odniesienie do podatku od czynności cywilnoprawnych winno znajdować się w treści aktu notarialnego, niezależnie od tego czy dokonana w tej formie czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, czy też nie podlega, bądź jest z niego zwolniona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.