ITPB2/436-175a/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu - 4 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), posiada kapitał zakładowy w wysokości 10 000 000 zł W skład majątku Spółki wchodzą dwie nieruchomości. Stanowią one również część kapitału zakładowego spółki. Udziały w Spółce objęte są przez dwie osoby fizyczne w stosunku 50%-50%. Wartość nominalna jednego udziału wynosi 1 600 zł, łącznie udziałów jest 6 250.

Spółka zamierza dokonać umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego oraz wyceny (przez odpowiedniego rzeczoznawcę) wartości obu nieruchomości należących do spółki, bowiem umorzenie zostanie dokonane w oparciu o wycenę nieruchomości, tj. ich wartość. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki wspólnicy nabędą roszczenie do spółki o zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej, świadczenie to (za ich zgodą) zostanie wykonane poprzez przeniesienie na nich prawa własności (względnie prawa użytkowania wieczystego) nieruchomości.

Natomiast z uzupełnienia wniosku, dokonanego pismem z dnia 27 stycznia 2010 r., wynika, iż umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów będzie:

1. dobrowolne - nastąpi ono za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, przy czym cena nabycia będzie równa wartości nieruchomości (wycenionej przez rzeczoznawcę);

albo

2. przymusowe, które nastąpi za wynagrodzeniem przyznanym wspólnikowi w wysokości nie niższej od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (zgodnie z przepisem art. 199 § 1 k.s.h.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1

W przypadku umorzenia dobrowolnego poprzez obniżenie kapitału zakładowego - z uwagi na to, iż umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego nie jest typową umową sprzedaży, albowiem Spółka po nabyciu udziału obowiązana jest do jego natychmiastowego umorzenia (unicestwienia) - nie ciąży na Niej ani na wspólnikach obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

W przypadku umorzenia przymusowego poprzez obniżenie kapitału zakładowego - z uwagi na to, iż nie dochodzi w ogóle do zawarcia umowy sprzedaży - nie ciąży na Niej ani na wspólnikach obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają:

e.

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie dobrowolne ma miejsce w przypadku, gdy udział ma być umorzony za zgodą wspólnika w drodze jego nabycia przez spółkę, natomiast przymusowe - bez zgody wspólnika. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

W świetle powyższego, opierając się jednocześnie na wypracowanym w omawianym zakresie stanowisku doktryny, należy wskazać, iż dobrowolność umorzenia oznacza jego każdorazową akceptację, podczas gdy umorzenie przymusowe odnosić należy do jednej generalnej zgody, jakiej wspólnik udzielił nabywając udziały lub je obejmując.

Nadto umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter.

Natomiast umorzenie przymusowe odbywa się teoretycznie bez zgody wspólnika; gdy takie przewiduje umowa spółki, podjęta jest uchwała wspólników, która powinna zawierać elementy, o których mowa w art. 199 § 2 k.s.h., w szczególności uzasadnienie takiego umorzenia. Wspólnik przystępujący do spółki, nabywając udziały lub je obejmując, dokonuje aktu akceptacji treści umowy spółki. Jeżeli więc umowa przewiduje umorzenie przymusowe, to wspólnik niejako in blanco i na przyszłość godzi się na to, że po spełnieniu określonych warunków może zostać umorzony również i jego udział - por. A. Kidyba, Komentarz do art. 199 kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2009, pkt 3 i 4,5.

Z kolei sprzedaż została uregulowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w myśl którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

Należy zauważyć, iż jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "cena". W związku z czym stwierdzić należy, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin "wynagrodzenie" świadczy o charakterze czynności, której przepis ten dotyczy, jako o niestanowiącej sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy - Kodeks cywilny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 10 000 000 zł i w skład jej majątku wchodzą dwie nieruchomości (stanowiące również część kapitału zakładowego). W oparciu o ustaloną w wycenie wartość nieruchomości Spółka zamierza dokonać umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, w wyniku czego wspólnicy nabędą roszczenie do Spółki o zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej; świadczenie to (za ich zgodą) zostanie wykonane poprzez przeniesienie na nich prawa własności (względnie prawa użytkowania wieczystego) nieruchomości.

Jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 27 stycznia 2010 r. podstawę prawną opisanego umorzenia udziałów stanowić będzie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Planowane umorzenie udziałów może mieć charakter umorzenia dobrowolnego albo przymusowego. W przypadku umorzenia dobrowolnego nastąpi ono za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, przy czym cena nabycia będzie równa wartości nieruchomości.

Natomiast umorzenie przymusowe nastąpi za wynagrodzeniem przyznanym wspólnikowi w wysokości nie niższej od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (zgodnie z przepisem art. 199 § 1 k.s.h.).

Reasumując, w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem - niezależnie od tego czy będzie miało ono charakter umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego oraz formy wynagrodzenia (pieniężna lub rzeczowa np. nieruchomość) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako szczególny rodzaj czynności cywilnoprawnej niewymieniony w katalogu czynności objętych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.