ITPB2/436-174/14/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 października 2012 r. Bogdan R. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 5/16 swojej córce (Wnioskodawczyni) oraz udziału wynoszącego 5/16 swojemu synowi i jego żonie Mateuszowi i Marcie R., w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,4100 ha. Udział w gospodarstwie rolnym nabył w 1/2 części na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej z Marią R. w 1972 r., zaś w 1/8 części w wyniku ustania wspólności ustawowej poprzez śmierć żony Marii R., w drodze spadku po niej (czyli 1/4 z udziału żony wynoszącego 1/2). Wobec powyższego Wnioskodawczyni nabyła od ojca udział wynoszący 5/16 części w ww. gospodarstwie rolnym.

Spadek po zmarłej w dniu 14 lipca 2010 r. Marii R., na podstawie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 23 lutego 2012 r. nabył mąż spadkodawczyni Bogdan R. w 1/4 części oraz dzieci spadkodawczyni, tj. Tomasz R., Anna M., Wnioskodawczyni i Mateusz R. - każdy po 3/16 części. W skład masy spadkowej po Marii R. wchodził udział wynoszący 1/2 w wyżej wymienionym gospodarstwie rolnym o pow. łącznej 1,4100 ha (użytki rolne zabudowane i grunty rolne).

Wnioskodawczyni wyjaśnia ponadto, że sprzedaży całości przysługującego udziału wynoszącego 5/8 części w gospodarstwie rolnym Jej ojciec Bogdan R. dokonał sam, pozostali współwłaściciele (w tym Wnioskodawczyni) nie zbywali swoich udziałów, które nabyli w drodze spadku po zmarłej matce Marii R. Nie dokonano działu spadku po Marii R. Od zawartej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej wg. stawki 2%. W chwili dokonania czynności, nabyte grunty oraz budynki stanowiły gospodarstwo rolne. Podatek rolny jest opłacany przez wszystkich współwłaścicieli.

Obszar gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, co najmniej 1 ha, jest zachowany, bowiem, jak zauważa Wnioskodawczyni, w przypadku wielu współwłaścicieli należy odnieść się do całej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, tj. 1,4100 ha. Nabywając od ojca Bogdana R. w dniu 22 października 2012 r. udział 5/16 części w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni była już współwłaścicielem tegoż gospodarstwa rolnego (nabycie w spadku po Marii R.: 3/16 części z udziału 1/2).

Dnia 12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Tomaszowi i Justynie R. udziału wynoszącego 10/96 (udział 5/16) części w gospodarstwie rolnym o powierzchni łącznej 1,4100 ha. Zbywany udział Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 października 2012 r. do majątku osobistego. W wyniku tej sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego gruntów. Obszar gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, co najmniej 1 ha, jest zachowany, bowiem w przypadku wielu współwłaścicieli należy odnieść się do całej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, tj. pow. 1,4100 ha (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Ponadto Wnioskodawczyni oświadcza, że na dzień 22 października 2012 r., tj. w chwili nabycia zbywanego udziału grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne zabudowane i grunty orne i stanowiły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,4100 ha. Nabyty od ojca udział stanowił zatem część gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nadmienia także, że po śmierci matki nabyła udział 3/16 części z 1/2 udziału po niej w ww. gospodarstwie i do chwili obecnej go nie zbyła, co świadczy o prowadzeniu gospodarstwa rolnego (nabyty udział stanowił i jednocześnie powiększył udział Wnioskodawczyni w tym gospodarstwie). Podatek rolny jest opłacany od ww. gruntów.

Na dzień 12 kwietnia 2013 r. grunty te nie zmieniły swojego charakteru - były i są nadal sklasyfikowane jako użytki rolne zabudowane i grunty orne.

Grunty o których mowa powyżej nie utraciły w wyniku dokonanej sprzedaży swojego charakteru. Nabywcy (Tomasz i Justyna R.) nabyli swe udziały w gospodarstwie rolnym celem ich powiększenia (nie nabyli oni konkretnej działki wydzielonej z gospodarstwa, lecz udział po 10/96 każdy w całym gospodarstwie). Wnioskodawczyni podkreśla, że cel ten nie został wskazany w akcie notarialnym, co jednocześnie nie oznacza zmiany charakteru nabytych gruntów.

Ponadto Wnioskodawczyni informuje, że wymieniona nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym (też budynkami gospodarczymi, tj. stodołą, obora, garażem na cele rolnicze), oraz nie znajduje się na obszarze miasta.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy nabycie przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 5/16 części (umowa sprzedaży z 22 października 2012 r.) w gospodarstwie rolnym o powierzchni łącznej 1,4100 ha podlega zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie udziału wynoszącego 5/16 części (umowa sprzedaży z 22 października 2012 r.) w gospodarstwie rolnym podlega zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni zauważa, że część gospodarstwa rolnego, to też udział we współwłasności. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazuje wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 215/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje, zastrzeżeniem ust. 2 z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynosi 2% - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy spełnione zostaną kryteria, o których mowa w tym przepisie, tzn. w sytuacji, w których będzie miała miejsce jedna z poniższych okoliczności:

Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Z kolei zgodnie z jego § 68 ust. 1 użytki rolne dzielą się na:

Na gruncie dotychczas poczynionych ustaleń wskazać należy, że w postanowieniach art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłano do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego. Istotne jest natomiast to, że dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest zarówno przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, jak i innej nieruchomości gruntowej, która wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzy gospodarstwo rolne, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Tym samym decydujące znaczenie dla zastosowania preferencji podatkowej określonej w analizowanym przepisie ma powierzchnia fizyczna bądź przeliczeniowa nieruchomości, obliczona według zasad określonych w ustawie o podatku rolnym.

W ustawie o podatku rolnym - w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego - mowa jest natomiast o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Użytki rolne stanowiące własność i współwłasność podatnika podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 października 2012 r. ojciec Wnioskodawczyni dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 5/16 w gospodarstwie rolnym o łącznej powierzchni 1,4100 ha Wnioskodawczyni (swojej córce). Nabywając ww. udział, Wnioskodawczyni była już współwłaścicielem tegoż gospodarstwa rolnego (nabycie w spadku po zmarłej w dniu 14 lipca 2010 r. matce: udział 3/16 części z udziału 1/2).

W konsekwencji powyższego podkreślić należy, że nabyty w wyniku ww. czynności udział w gospodarstwie rolnym chwili jego sprzedaży nie stanowił, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Jego sprzedaż nie skutkowała również utworzeniem nowego gospodarstwa (np. wskutek osiągnięcia norm obszarowych), a także nie można uznać, iż udział ten powiększył gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym stanowiące własność (współwłasność) nabywcy. Analizowana umowa polegała bowiem wyłącznie na przeniesieniu udziału pomiędzy współwłaścicielami już istniejącego gospodarstwa rolnego - w wyniku ww. sprzedaży udział Wnioskodawczyni we współwłasności tego gospodarstwa uległ zwiększeniu kosztem udziału przysługującego Jej ojcu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że zawarta przez Wnioskodawczynię z Jej ojcem w dniu 22 października 2012 r. umowa sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym nie spełniła dyspozycji ustanowionej w analizowanym przepisie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie może ona skorzystać ze zwolnienia w nim zawartego.

Jednocześnie należy wskazać, iż wskazywane przez Wnioskodawczynię okoliczności, że od nabytego udziału w gospodarstwie rolnym opłacany jest podatek rolny, że przedmiotem umowy sprzedaży był udział, a więc część gospodarstwa, jak również fakt prowadzenia przedmiotowego gospodarstwa pozostają bez związku z powyższym rozstrzygnięciem.

Końcowo odnosząc się do powoływanego przez Wnioskodawczynię orzecznictwa sądów administracyjnych należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej w przedmiotowej interpretacji nie mogą wpłynąć powoływane orzeczenia, stanowią one bowiem indywidualne rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzone w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa natomiast zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.