ITPB2/436-170a/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu do tutejszego organu - 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wydania przez wojewodę decyzji o niepodpadaniu nieruchomości należącej do masy spadkowej po zmarłej ciotce (spadkodawcy) pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Pismem z dnia 29 lipca 2014 r. Nr XXX/XXX-xx/xx-x/xx Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku - działając na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią UU i WW oraz YY - ostatnich właścicieli majątku ziemskiego.

Spadek po zmarłej 21 czerwca 1973 r. UU nabył na podstawie ustawy syn WW w 1/2 części i córka YY w 1/2 części, co stwierdzono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1990 r. Natomiast spadek po zmarłym 21 listopada 1984 r. WW nabyła w całości na podstawie ustawy jego żona ZZ (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 marca 1985 r.). Z kolei spadek po zmarłej w dniu 12 sierpnia 2003 r. YY nabyła w całości na podstawie testamentu Wnioskodawczyni. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po YY zostało wydane w dniu 17 października 2003 r., zaś prawomocne stało się w dniu 8 listopada 2003 r.

Wnioskodawczyni dokonała, w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgłoszenia nabycia spadku po jej ciotce YY do właściwego urzędu skarbowego, w którym wskazała nabycie prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie na podstawie decyzji urzędu skarbowego Wnioskodawczyni dokonała zapłaty podatku z tytułu nabytego po jej ciotce spadku.

Pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. Nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość, składająca się z działki ewidencyjnej nr 10/2, 19/3,19/8,19/9, wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowana zespołem pałacowo-parkowym, nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej. Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa zespół pałacowo-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność UU w 1/4 części i jej dzieci WW i YY w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. e dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz parkiem nigdy nie był nieruchomością ziemską, jako że nie miał charakteru rolniczego i nie był oraz nie mógł być wykorzystywany na cele rolnicze. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda wydał decyzję nr XXX/XXX, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca ww. zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13 z późn. zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 r. przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

Przedmiotowa decyzja potwierdza, że własność nieruchomości składającej się obecnie z działek ewidencyjnych nr 10/2, nr 19/3, nr 19/8 i nr 19/9 o łącznej powierzchni 7,64 ha, nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców UU oraz WW i YY i w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni oraz jej siostry DD o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2, 19/3, 19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni w 3/4 części oraz jej siostry - DD w 1/4 części. Postępowanie to było zawieszone, a po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody Wnioskodawczyni złożyła wniosek o jego podjęcie. Przedmiotowa decyzja Wojewody o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawczyni do księgi wieczystej jako właścicielki w udziale wynoszącym 3/4 części (w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku po jej matce ZZ oraz po jej ciotce YY).

Przedmiotowa nieruchomość od daty jej przejęcia, na podstawie dekretu o reformie rolnej znajduje się w posiadaniu Skarbu Państwa. Bezpośrednio po przejęciu została zaliczona w skład funkcjonującego na terenie dawnego majątku ziemskiego państwowego gospodarstwa rolnego. Następnie nieruchomość została przekazana we władanie Agencji Nieruchomości Rolnych, która od 10 czerwca 1998 r. wydzierżawiła ją dwóm innym osobom fizycznym. W dacie złożenia niniejszego wniosku nieruchomość nadal pozostaje w wyłącznym władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych i dzierżawcy. Wnioskodawczyni nie ma możliwości korzystania z niej w żaden sposób, w tym w szczególności nie może wykazać się, że jest ujawniona w księdze wieczystej jako współwłaściciel wskazanej nieruchomości. Po uzyskaniu wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawczyni będzie mogła wystąpić do Skarbu Państwa -Agencji Nieruchomości Rolnej oraz aktualnych dzierżawców o wydanie tej nieruchomości oraz będzie mogła dokonać jej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w wyniku wydania ostatecznej decyzji wojewody o niepodpadaniu opisanej nieruchomości stanowiącej zespół dworsko-parkowy pod działanie dekretu o reformie rolnej, po stronie Wnioskodawczyni powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości, która weszła w skład masy spadkowej po jej ciotce, a jeśli tak - to kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Spadek definiuje art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenie alimentacyjne, czy uprawnienie do renty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z uwagi na fakt, że nabycie spadku przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2003 r., zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (czyli w brzmieniu przed zmianą która miała miejsce w 2007 r.).

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu praw do spadku po jej ciotce tj. w 2003 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczność uzyskania obecnie decyzji Wojewody z dnia 2 kwietnia 2014 r. nie spowodowała wykreowania po stronie Wnioskodawczyni prawa do nieruchomości, lecz przywróciła stosunki własnościowe sprzed przejęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa na podstawie dekretu o reformie rolnej. Decyzja ta, podobnie jak decyzje o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, nie spowodowała, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do nieruchomości w udziale wynikającym ze spadkobrania z chwilą wydania ostatecznej decyzji Wojewody. W orzecznictwie sądów administracyjnych a także w świetle stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych, decyzje o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie powodują nabycia nieruchomości lecz przywracają stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2013 r. Nr IPPB2/436-642/12-2/MZ, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r. Nr IPPB2/436-573/11-2/AF, w interpretacji z dnia 9 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/436-97/10-4/MZ). W przypadku wydania decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu o reformie rolnej nie dochodzi, podobnie jak w przypadku decyzji o zwrocie nieruchomości do przeniesienia prawa własności nieruchomości na poprzedniego właściciela czy na jego spadkobierców. Decyzja Wojewody jedynie potwierdziła, że nieruchomość nie przeszła na własność Skarbu Państwa, co w konsekwencji oznacza, że prawo własności tej nieruchomości wchodziło w skład masy spadkowej nabytej przez Wnioskodawczynię po jej ciotce YY, która była współwłaścicielką nieruchomości w dacie jej bezprawnego przejęcia przez Skarb Państwa.

Prawo do nieruchomości zostało nabyte z dniem otwarcia spadku po jej ciotce YY. Do czasu wydania przedmiotowej decyzji Wojewody Wnioskodawczyni przysługiwało uprawnienie do żądania ustalenia, że nieruchomość stanowiąca opisany w stanie faktycznym zespół dworsko-parkowy nie podpadała pod przepisy dekretu o reformie rolnej i została bezprawnie przejęta przez Skarb Państwa. W konsekwencji, fakt wydania tej decyzji nie spowodował powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem taki obowiązek powstał już z chwilą uprawomocnienia się postanowienia spadkowego po jej ciotce YY.

Wnioskodawczyni uważa, że z chwilą otwarcia spadku po jej ciotce YY, a nie z chwilą wydania ostatecznej decyzji Wojewody Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności opisanej w stanie faktycznym nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W myśl zaś art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni dokonała, w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej w dniu 12 sierpnia 2003 r. ciotce YY do właściwego urzędu skarbowego, w którym wskazała nabycie prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie na podstawie decyzji urzędu skarbowego Wnioskodawczyni dokonała zapłaty podatku z tytułu nabytego po jej ciotce spadku.

Z kolei pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. Nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość, składająca się z działki ewidencyjnej nr 10/2, 19/3, 19/8, 19/9, wchodząca w skład dawnego ww. majątku ziemskiego i zabudowana zespołem pałacowo-parkowym, nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej. Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa zespół pałacowo-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność UU w 1/4 części i jej dzieci WW i YY w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. e dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz parkiem nigdy nie był nieruchomością ziemską, jako że nie miał charakteru rolniczego i nie był oraz nie mógł być wykorzystywany na cele rolnicze. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda wydał decyzję nr XXX/XXX, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca ww. zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13 z późn. zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 r. przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

W świetle powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenie alimentacyjne czy uprawnienie do renty.

Natomiast w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego zaznaczyć należy, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest prawem majątkowym, które weszło do masy spadkowej po zmarłej ciotce. Z kolei dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest chwila jego otwarcia czyli data śmierci ciotki - 12 sierpnia 2003 r. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Odnosząc się natomiast do obowiązku podatkowego, wspomnieć należy, że został on zdefiniowany w art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zatem obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Powstaje on bowiem wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu praw do spadku po zmarłej ciotce, tj. w dniu 8 listopada 2003 r. Należy przy tym wskazać, że wskazana we wniosku decyzja wojewody nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia. Przy zwrocie nieruchomości, jako skutku tegoż orzeczenia, nie mamy bowiem do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, czy też jego spadkobierców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.