ITPB2/436-166/14/DSZ - Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcia przez spółkę akcyjną z akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce pochodzenia źródeł przychodów.

W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca zostanie przekształcony w Spółkę Akcyjną. Po przekształceniu planowane jest nabycie przez Spółkę Akcyjną części akcji od akcjonariusza tytułem dobrowolnego umorzenia w trybie nabycia akcji własnych celem umorzenia. Wypłata należnego wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą nabywane, będzie finansowana z kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Podstawowe kroki prawne związane z realizacją wypłaty poprzez dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych w Spółce Akcyjnej przez akcjonariusza byłyby następujące:

* podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej uchwały w sprawie upoważnienia Zarządu do nabycia akcji własnych;

* zawarcie przez Spółkę Akcyjną umowy nabycia akcji celem umorzenia z akcjonariuszem;

* podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie umorzenia akcji nabytych od akcjonariusza;

* podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwał w sprawie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany statutu Spółki Akcyjnej w następstwie umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie z akcjonariuszem umowy nabycia akcji własnych celem umorzenia w ramach dobrowolnego umorzenia akcji podlega opodatkowaniu w oparciu o ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie akcji własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co powoduje, że transakcja nabycia przez Wnioskodawcę akcji własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Ustawodawca, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji uregulowana została w art. 359 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z powołanym artykułem akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca zauważa, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym przepisem, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym, stosownie do art. 555 ww. Kodeksu, przepisy o sprzedaży stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny tej umowy. Wnioskodawca podkreśla, że zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku określonego w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie", jak zauważa Wnioskodawca, nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 2 ww. Kodeksu terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, co powoduje, że czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać jedynie czynności cywilnoprawne w nim wymienione. Katalog ten nie zawiera w sobie ani czynności umorzenia akcji, ani nabycia / zbycia akcji w celu umorzenia. Katalog ten nie zawiera również czynności wypłaty wynagrodzenia w formie udziałów spółek z tytułu umorzenia akcji. Jednocześnie czynności nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia nie można zakwalifikować jako sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw. Dlatego umowa nabycia akcji celem umorzenia, regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie umowy nabycia akcji celem umorzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umowa przeniesienia części akcji na rzecz Wnioskodawcy celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej i jednolitej praktyce organów podatkowych, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r. znak ILPB2/436-47/14-2/MK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2012 r. znak IBPBII/1/436-275/12/MZ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. znak IBPBII/1/436-82/11/MZ.

Wnioskodawca wskazuje ponadto na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2008 r. znak IBPB2/436-61/07/MZ/KAN-2171/11/07) w której stwierdzono, że: "Wobec powyższego, nabycie akcji przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony jako czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. W związku z tym nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy nieobjętej katalogiem art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi."

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie przez niego części udziałów własnych od akcjonariusza za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem umowy niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce pochodzenia źródeł przychodów. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca zostanie przekształcony w Spółkę Akcyjną. Po przekształceniu planowane jest nabycie przez Spółkę Akcyjną części akcji od akcjonariusza tytułem dobrowolnego umorzenia w trybie nabycia akcji własnych celem umorzenia. Wypłata należnego wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą nabywane, będzie finansowana z kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Podstawowe kroki prawne związane z realizacją wypłaty poprzez dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych w Spółce Akcyjnej przez akcjonariusza byłyby następujące:

* podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej uchwały w sprawie upoważnienia Zarządu do nabycia akcji własnych;

* zawarcie przez Spółkę Akcyjną umowy nabycia akcji celem umorzenia z akcjonariuszem;

* podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie umorzenia akcji nabytych od akcjonariusza;

* podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwał w sprawie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany statutu Spółki Akcyjnej w następstwie umorzenia.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi. To z kolei prowadzi do wniosku, że umowa nabycia akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. W związku z tym nie można uznać, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nabycie przez Spółkę Akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy akcji będzie miało miejsce na podstawie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszom - od których zostaną nabyte akcje - wypłacone zostanie wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, a do nabycia dojdzie w celu umorzenia akcji, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.