ITPB2/436-166/10/MK - Opodatkowania PCC umowy cesji wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu - 30 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności - jest prawidłowe, o ile czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie jest z niego zwolniona.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności. Wniosek uzupełniono w dniu 15 października 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, posiadająca status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawczyni"), a zarazem będąca czynnym podatnikiem VAT i nie wykonująca dotychczas działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami (pomimo, iż w przedmiocie swojej działalności w KRS ma wpis m.in. "działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana") zakupiła w dniu 2 lipca 2010 r. wierzytelność Spółki z o.o. pod nazwą X o wartości nominalnej 121.193 zł 38 gr za cenę 70.000 zł (płatną w dwóch równych ratach) od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zwaną dalej Cedentem. Zawarta transakcja nie rodzi pomiędzy stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz zapłata należnego wynagrodzenia z drugiej strony, w szczególności nabywca dokonując zakupu wierzytelności nie zobowiązuje się do żadnych innych działań na rzecz zbywcy wierzytelności. Docelowo przedmiotową wierzytelność (wymagalną) Cesjonariusz skompensuje z posiadanym długiem wobec Spółki z o.o. pod nazwą X.

Ponadto Cesjonariusz (Wnioskodawczyni) sporządził na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy cesji wierzytelności deklarację p.c.c. oraz naliczył i odprowadził należny podatek w wysokości 1% do właściwego ze względu na siedzibę urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy cesji wierzytelności jest prawidłowe.

Zdaniem Spółki, przelew wierzytelności (cesja) jest instytucją prawa cywilnego. Cesja regulowana jest przepisami art. 509-517 Kodeksu cywilnego. Według wskazanych przepisów stronami umowy są: cedent (sprzedający wierzytelność) i cesjonariusz (nabywca wierzytelności). Co istotne, umowa przelewu wierzytelności może być zawarta bez zgody dłużnika. Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na skutek spłacenia wierzyciela następuje tylko w takim zakresie, w jakim osoba trzecia spłaciła dług, który w stosunku podstawowym był wymagalny (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt II CK 576/04, OSNC 2006/3/53).

W takim przypadku - jak wskazała Spółka - znajdujemy w wielu publikacjach, iż to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Przy czym obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przyjętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i factoringu" i podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą podatnik zapłacił wierzycielowi pierwotnemu. Jednakże warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika.

Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady stanowi - w opinii Wnioskodawczyni - świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: u.p.t.u. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2008 r. znak: IBPP2/443-407/08/EJ (KAN-4252/04/08) zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się bowiem w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWIU w sekcji ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Jednakże w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia znajdują się m.in. usługi ściągania długów oraz factoringu. Wyłączenie to jest zgodne z przepisem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112///E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1).

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania, i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2008 r., IBPP2/443-226/07-1676/10/07, stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym podstawą opodatkowania w przypadku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto, czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą podatnik zapłacił wierzycielowi pierwotnemu. Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponieważ przepisy nie definiują pojęcia "zamiar", ani nie precyzują pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku - zdaniem Spółki - należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. znak: ITPP1/443-724/07/AP z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Zatem istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując danej czynności. Przez częstotliwość należy rozumieć częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności wielokrotnie (więcej niż jednorazowo). Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez skład siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazał, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Z kolei NSA w wyroku z 3 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1086/06 orzekł, że twierdzenie, iż to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę polegającą na uwolnieniu go od wykonywania czynności związanych ze ściągnięciem długu i ryzyka jego nieściągalności" jest nieprawidłowe. Jak argumentował Sąd, nie jest zasadne twierdzenie, że celem transakcji jest uwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Dokonując ewentualnej egzekucji wierzytelności jej nabywca będzie działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz, a nie w ramach usługi świadczonej na rzecz zbywcy wierzytelności.

Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA 1239/06. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W zawartej umowie cesji, nabywca nie zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Cesjonariusz, nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Istniejący nadal dług nabywca będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu.

W ocenie Spółki jako Cesjonariusza w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakichkolwiek usług, w szczególności z usługą ściągania długów. Każda usługa zawsze musi być świadczona pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami. Nie można świadczyć usługi samemu sobie (tzn. świadczenie na swoją rzecz nie jest usługą). Nie występuje - jak wcześniej wspomniano - jakiekolwiek świadczenie na rzecz pierwotnego wierzyciela. Nie jest to zatem usługa ściągania długów.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy jednak zastrzec, iż w przedstawionej sytuacji czynność cesji wierzytelności nie podlega przepisom regulującym podatek VAT, stanowi zatem jako sprzedaż praw majątkowych czynność podlegającą na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nabywca wierzytelności naliczył i odprowadził 1% podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości rynkowej nabywanej wierzytelności (prawa majątkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie jest z niego zwolniona.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) oraz stanowisko Spółki, w którym zakwalifikowała opisaną we wniosku czynność cywilnoprawną jako sprzedaż praw majątkowych, stwierdzić należy, że podlega ona na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w jej zakresie przedmiotowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Należy przy tym zwrócić uwagę, że z treści cytowanego przepisu wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia, czy w konkretnej sytuacji powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku, czy też przysługiwać będzie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania omawianego wyłączenia nie ma również znaczenia fakt, która ze stron transakcji jest opodatkowana tym podatkiem lub też z tego podatku zwolniona. Jeżeli zatem umowa sprzedaży wierzytelności u którejkolwiek ze stron umowy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku, wówczas zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku VAT. Nabycia wierzytelności dokonała na podstawie umowy przelewu wierzytelności, którą zakwalifikowała jako sprzedaż prawa majątkowego. Celem nabycia tej wierzytelności była jej kompensata z posiadanym wobec Spółki z o.o. pod nazwą X długiem.

Mając jednakże na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy przelewu wierzytelności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W konsekwencji więc, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania sprzedaży jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z podatku od towarów i usług to czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego opisana we wniosku sprzedaż wierzytelności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli stanowi czynność nie objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.