ITPB2/436-160/08/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania otrzymanego spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania otrzymanego spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani dziadek zmarł 6 grudnia 2005 r.. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z października 2008 r., na podstawie testamentu z dnia 5 czerwca 2002 otwartego i ogłoszonego w dniu 25 czerwca 2008 r., spadek po dziadku dziedziczy Pani wraz z inną osobą w #189; części spadku. W skład spadku wchodzi jedynie mieszkanie, które Pani wraz z drugim spadkobiercą odziedziczyła po #188; części mieszkania z udziału dziadka i po #188; części mieszkania z udziału babci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek od spadków i darowizn od spadku otrzymanego po zmarłym dziadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna powiadomić właściwy urząd skarbowy na druku SD-Z2 o nabyciu spadku, co spowoduje brak obowiązku składania zeznania SD-3 oraz zapłaty podatku. W ocenie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy powstał na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia 30 października 2008 r. bowiem w jej ocenie dopiero w tym momencie uzyskała spadek, a nie z dniem śmierci dziadka tj. w grudniu 2005 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. wskutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Zaś powołanie do spadku jak stanowi art. 926 Kodeksu cywilnego, wynika z ustawy albo jak w Pani przypadku z testamentu.

Ponieważ w przedmiotowej sytuacji nabycie w drodze spadku nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy tj. 6 grudnia 2005 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych nabycia spadku należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawczynię złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, należy wskazać, że powołaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzając m.in. zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe, tj.: małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, ojczyma i macochę - art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 4a ma zastosowanie do sytuacji, dla których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. (art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy). W tych też sytuacjach należy dokonać zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2.

Przepis art. 3 ustawy zmieniającej jest przepisem przejściowym, a zatem takim który reguluje stosunki prawne powstałe przed wejściem w życie nowych regulacji prawnych, których skutki prawne trwać będą również po ich wejściu w życie. Zatem przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. W przedmiotowej zaś sprawie nabycie spadku nastąpiło pod działaniem ustawy przed zmianą.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem Sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględniać stan rzeczy z dnia nabycia, dlatego wydatki ponoszone przez spadkobierców na odziedziczoną nieruchomość po tym czasie nie powinny podnosić jej wartości.

Do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Ustalając wartość rynkową należy ją - na podstawie art. 8 ust. 3 tejże ustawy - określać na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się natomiast w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Grupa ta decyduje o wysokości kwoty wolnej od podatku oraz o wysokości stawki podatku od spadków i darowizn.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 tejże ustawy).

Do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; do grupy III - innych nabywców.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

Kwota wolna od podatku od spadków i darowizn ma szczególny charakter - nie dotyczy wartości jednorazowo otrzymanych rzeczy i praw majątkowych, lecz sumy ich wartości nabytych od jednej osoby lub po jednej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu przekroczenia kwoty wolnej od podatku bierze się pod uwagę wszelkie nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Obliczając podatek stosujemy kwoty wolne i skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście powyższych przepisów stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość majątku spadkowego po odliczeniu długów i ciężarów. Przy ustalaniu wartości nieruchomości, będącej składnikiem masy spadkowej uwzględnia się stan i stopień jej zużycia, na dzień śmierci spadkodawcy i cenę rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Podatek należy obliczyć od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z powyższego zatem wynika, że otrzymany przez Panią spadek po dziadku będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przedstawionymi zasadami.

Należy zaznaczyć również, że stan prawny determinuje rodzaj formularza, który powinna Pani złożyć we właściwym urzędzie skarbowym. W Pani przypadku właściwym formularzem będzie formularz SD-3, czyli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m ² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Ulga ta stosownie do ust. 2, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną wszystkie warunki określone w przytoczonym przepisie, zaistnieje możliwość skorzystania przez Panią z ulgi w nim zawartej i pomniejszenia podstawy opodatkowania. Użycie w cytowanym przepisie zwrotu "do łącznej wysokości" oznacza, że w przypadku, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku przez spadkobierców określonych w prawomocnym postanowieniu sądu jest udział w nieruchomościach lub ograniczonych prawach rzeczowych wskazanych w przepisie, to omawiana ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.