ITPB2/436-158/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syndyk Masy Upadłości Spółki zamierza sprzedać w ramach postępowania upadłościowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowi zakład produkcyjny Spółki. Zakład ten jest jednym z kilku zakładów produkcyjnych upadłej Spółki. Obecnie jest on przedmiotem umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem sprzedaży będą:

* budynki (produkcyjne, magazynowe i biurowe),

* prawo użytkowania wieczystego gruntów,

* środki transportu,

* maszyny i urządzenia,

* prawa do leasingu,

* zapasy magazynowe i produkcja w toku,

* wzory użytkowe,

* inne zbywalne prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez Syndyka Masy Upadłości w postępowaniu upadłościowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania jest suma wartości rynkowej praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), przepisów tej ustawy nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Mając na uwadze powyższe, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) oraz w związku z przepisem art. 2 pkt 4 tejże ustawy, przedmiotowa transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wątpliwość powstaje odnośnie kwestii, w jaki sposób określić podstawę do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych dla powyżej opisanej transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w tym przypadku jest suma wartości rynkowej praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być obliczany od wartości poszczególnych składników. Będzie to zsumowany podatek od poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko utrwaliło się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 maja 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 2002/96) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opłacie skarbowej (odpowiednik dzisiejszego podatku od czynności cywilnoprawnych) w wysokości będącej sumą opłat od sprzedaży rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 22 października 2002 r. (sygn. akt III SA 790/01) przyjmując, iż sprzedaż przedsiębiorstwa należy potraktować jako sprzedaż zbioru składników, a opłata skarbowa powinna być wymierzana od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Również w doktrynie panuje pogląd, zgodnie z którym jako regułę należy przyjąć, iż podstawą opodatkowania w wypadku zorganizowanego kompleksu majątkowego (tu: w wypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji (M. Goettel, A. Goettel: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, s. 212). Takie stanowisko prezentują również między innymi: Adam Mariański i Dariusz Strzelec, autorzy komentarza do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o opłacie skarbowej (ODDK, Gdańsk 2007 r.). Zgodnie z ich zdaniem, podatkiem należnym przy sprzedaży przedsiębiorstwa będzie zsumowany podatek od poszczególnych składników będących rzeczami lub prawami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo stanowi zbiór rzeczy i praw majątkowych wyodrębnionych i powiązanych ze sobą dla prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako sprzedaż zbioru funkcjonalnie powiązanych rzeczy i praw majątkowych i innych składników związanych z jego funkcjonowaniem. Podatek p.c.c. powinien być zatem obliczony od wartości poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W omawianym przypadku należy dodatkowo podkreślić, iż przedmiotowa sprzedaż odbywać się będzie w toku postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ustawy o podatku p.c.c. nie podlegają temu podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli zatem sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje w toku postępowania upadłościowego, opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż praw majątkowych, wchodzących w jego skład. Podatkowi temu nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy (chodzi zarówno o rzeczy ruchome jak i nieruchomości). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa praw majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży. Tym samym w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego, podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa poszczególnych praw majątkowych wchodzących w jego skład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w postępowaniu upadłościowym dokonać zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają temu podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.

Rzeczami w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy, np. prawo wieczystego użytkowania, nakłady poczynione na rzecz.

Sprzedaż praw majątkowych w postępowaniu upadłościowym nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wyżej powołanego art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przez zwrot "umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym" należy rozumieć wyłącznie sprzedaż rzeczy uregulowaną przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), w szczególności przepisami art. 306 - 330 tej ustawy.

Zgodnie z art. 311 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze likwidacja masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie.

Sprzedaż dokonywana w postępowaniu upadłościowym należy do sposobów likwidacji masy upadłości i stosownie do art. 313 ust. 1 ww. ustawy ma skutki sprzedaży egzekucyjnej.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego.

Reasumując, w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż praw majątkowych wchodzących w jej skład, przy czym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa poszczególnych praw majątkowych, natomiast nie podlega temu podatkowi sprzedaż rzeczy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.