ITPB2/436-154/10/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest prawidłowe, o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako pożyczkobiorca, zawarł umowę pożyczki pieniężnej z osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą (jako pożyczkodawcą). Pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy. Zgodnie z umową pożyczka udzielona została za wynagrodzeniem, tj. oprocentowaniem. Umowa została zawarta i wykonana terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tam też znajdują się siedziby obu podmiotów. Pożyczkodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą. We wpisanym w rejestrze handlowym (KRS) przedmiocie działalności pożyczkodawcy mieszczą się m.in. usługi pośrednictwa finansowego (64.9 - pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a pożyczkodawcą podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. czy Wnioskodawca (pożyczkobiorca) jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia tej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, czynność cywilnoprawna w postaci umowy pożyczki pieniężnej, na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanym przepisem czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona (z pewnymi wyłączeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Umowa pożyczki zdefiniowana została w art. 720 Kodeksu cywilnego jako umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Innymi słowy jest to czynność prawna, której skutkiem jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 154/09, elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy oczywistym jest, że udzielenie oprocentowanej pożyczki pieniężnej (zawarcie tego rodzaju umowy) zaliczyć należy do przewidzianego w powołanym przepisie szerokiego kręgu usług. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy to działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykonywanie usług w postaci udzielania pożyczek należy do działalności gospodarczej w przedstawionym powyżej rozumieniu. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że częstotliwość, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się do całości działań podatnika, a nie do poszczególnych jego rodzajów.

Wnioskodawca zaznacza także, że skoro czynność udzielenia pożyczki została wymieniona w klasyfikacjach statystycznych jako usługa pośrednictwa finansowego i nie mieści się w zakresie wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w Załączniku nr 4 do ustawy o VAT, będzie korzystała w całości ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie również w doktrynie prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w komentarzu do ustawy o VAT pod red. Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, nadal pozostają obowiązujące poglądy doktryny i orzecznictwa w przedmiotowym zakresie, wyrażane pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 146/01, w którym stwierdzono, że umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego), i która ze swej istoty posiada charakter usługi finansowej, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z załącznikiem Nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie pożyczek oprocentowanych (zawieranie umów pożyczek), jako element prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia od tego podatku (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do tej ustawy). Według Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje także kwestia częstotliwości udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę bowiem poszczególne rodzaje czynności, dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę (w tym np. udzielanie pożyczek), powinny podlegać VAT nawet jeżeli dany rodzaj czynności zostałby wykonany jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na chęć ich wykonywania w charakterze częstotliwym. W przypadku, gdy w chwili dokonywania czynności podmiot posiada zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, wówczas występując w charakterze podatnika VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie takiego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 3554/06, w którym wskazano, że z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że staje się podatnikiem również, ten kto w ramach prowadzonej działalności zdefiniowanej na potrzeby VAT wykonał czynność opodatkowaną jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar czynności w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wskazuje również pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., w którym stwierdzono, że jeżeli czynność jednorazowego lub kilkurazowego udzielania pożyczki zostanie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, pożyczka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na udzieleniu pożyczki korzysta w całości ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, zwolnione od podatku są m.in. usługi pośrednictwa finansowego opisane w sekcji J ex. 65-67 według PKWiU (z pewnymi wyłączeniami, pozostającymi bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy), co w konsekwencji powoduje, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany (jako pożyczkobiorca) do zapłaty z tytułu zawarcia tej umowy podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro czynność w postaci udzielenia pożyczki oprocentowanej (zawarcie umowy pożyczki), podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT, to jednocześnie wyłączona będzie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak podkreśla się w doktrynie wykładnia celowościową art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że celem ustawodawcy było aby konkretna czynność dokonywana przez podatnika była opodatkowana albo podatkiem VAT, albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie oboma podatkami jednocześnie. Ponadto, jak podkreśla Wnioskodawca, bez znaczenia pozostaje fakt, czy strona z tytułu danej czynności prawnej faktycznie podlega opodatkowaniu, czy też - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - jest podatnikiem podatku VAT zwolnionym z obowiązku zapłaty tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. Nr 4 do ustawy o VAT. Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje inne interpretacje organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w pkt 1 lit. b tego artykułu umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W ustawie przewidziano również sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zawarł Pan umowę pożyczki z osoba prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą w przedmiocie swojej działalności usługi pośrednictwa finansowego. Umowa pożyczki zawarta i wykonana została na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli pożyczkodawca lub pożyczkobiorca, z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub był od niego zwolniony, nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.