ITPB2/436-154/09/PS - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT. Spółka przede wszystkim świadczy usługi w zakresie montażu i serwisu sprzętu komputerowego. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej. Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej), którego głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi do grupy kapitałowej.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest stworzenie warunków do koordynowania działań w zakresie zapewnienia ochrony prawnej znaków (aktualnie część znaków nie posiada należytej ochrony prawnej) oraz efektywnego budowania ich wartości. W ocenie Spółki scentralizowanie działań związanych z ich ochroną prawną i budową wartości nowych znaków pozwoli na zwiększenie ich efektywności. Dotyczy to miedzy innymi promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami oraz udzielaniem licencji na wykorzystywanie znaków. Spółka celowa poprzez swoją działalność będzie dążyła do zwiększania rozpoznawalności marek związanych z grupą kapitałową między innymi poprzez alianse z innymi silnymi markami w trakcie prowadzonych kampanii reklamowych. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych oraz za odpowiednie odnawianie zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność handlowa), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy, jak i całej grupy. Grupa kapitałowa posiada:

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, Spółka rozważa przeniesienie praw związanych z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej. Transfer praw majątkowych w postaci praw majątkowych związanych ze znakami towarowymi zostanie dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W związku z tym, iż proces rejestracji znaku towarowego jest stosunkowo długi (trwa ok. 2 lat), dlatego też uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe nastąpi już po dokonaniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe. Po przeprowadzeniu planowanych działań spółka osobowa będzie właścicielem całej grupy znaków towarowych, gdyż prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków będą wnosiły do spółki osobowej różne spółki z grupy kapitałowej, a nie tylko Spółka. Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej. W odniesieniu do praw ze zgłoszeń znaków zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez urząd patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Podatnikiem podatku VAT czynnym będzie również spółka osobowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli wniesienie przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to czy w takiej sytuacji wniesienie przedmiotowego wkładu do spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wniesienie przez spółkę praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to w takiej sytuacji wniesienie przedmiotowego wkładu nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).

Co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest opodatkowane p.c.c., jako zmiana umowy spółki, do której wnoszony jest wkład. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o p.c.c.), który określa katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c., opodatkowaniu podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., w przypadku zmiany umowy spółki osobowej, obowiązek podatkowy ciąży na tej spółce osobowej.

W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, kluczowe znaczenie będzie miał jednak art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., wskazujący na relacje pomiędzy opodatkowaniem danej czynności podatkiem od towarów i usług a opodatkowaniem p.c.c. Wynika z niego, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż ograniczenia zakresu wyłączenia z opodatkowana p.c.c. dotyczące umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość (...), umów spółki i jej zmiany oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych odnoszą się jedynie do tych czynności, które są zwolnione z podatku od towarów i usług (tzn. sformułowanie "z wyjątkiem" odnosi się jedynie do art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., a nie do całego art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c.).

Zauważyć przy tym należy, iż o wyłączeniu czynności z opodatkowania p.c.c. nie decyduje okoliczność, iż stronami danej umowy są podatnicy podatku od towarów i usług, lecz fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wskazanych wyjątków.

W rezultacie, dla oceny skutków podatkowych w zakresie p.c.c. wniesienia przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie znaczenia miał fakt, iż Spółka jest podatnikiem VAT oraz fakt, że podatnikiem podatku VAT czynnym będzie również spółka osobowa. Dla skutków podatkowych przedmiotowej transakcji w zakresie p.c.c., kluczowe znaczenie będą miały skutki podatkowe transakcji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka stoi przy tym na stanowisku, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Przy czym Spółka złożyła w tym zakresie odrębne zapytanie, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż ustawodawca wprowadził na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. zasadę, zgodnie z którą, jeżeli zmiana umowy spółki - którą w rozumieniu ustawy o p.c.c. jest między innymi wniesienie do spółki wkładu - jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednocześnie jest to czynność wyłączona z opodatkowania p.c.c. W rezultacie, jeżeli wniesienie przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług - to jednocześnie będzie wyłączone z opodatkowania p.c.c.

Spółka pragnie szczególnie podkreślić, iż na ocenę skutków podatkowych w zakresie p.c.c. przedmiotowej transakcji wniesienia przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie może mieć wpływu fakt, iż na gruncie ustawy o p.c.c. będzie to kwalifikowane jako tzw. zmiana umowy spółki, a nie wprost jako wniesienie wkładu niepieniężnego.

Obowiązek uwzględniania skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zakresie podatku od towarów i usług, przy ocenie sposobu opodatkowania p.c.c. zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o p.c.c. związanej z wniesieniem tego wkładu niepieniężnego, potwierdzony został między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r. sygn. akt II FSK 997/07. Spór rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku dotyczył co prawda transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i to w okresie, gdy obowiązywała nieco inna treść art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., lecz istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skutki wniesienia wkładu niepieniężnego na gruncie podatku od towarów i usług powinny mieć wpływ na skutki w zakresie p.c.c. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wskazywanego wyroku, "termin zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów u.p.c.c. jest pewnym uproszczeniem przyjętym na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż do tej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c)". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "w rozpatrywanym przypadku (wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zasadne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) (...). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął tym samym, iż fakt, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, powodująca podwyższenie wniesionego wkładu, a nie ściśle czynność wniesienia wkładu, nie jest istotny pod kątem stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Zgodnie z przytaczanym wyrokiem, opodatkowanie zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy o p.c.c. związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego powinno być uzależnione od skutków podatkowych wniesienia tego wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Na fakt ten nie ma wpływu nieco odmienne ujęcie przedmiotu opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o p.c.c. (opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany).

W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług jest prawidłowe (tzn. jeżeli wniesienie przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów usług) to transakcja nie będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego w zakresie p.c.c., a wynika to z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c.).

Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, iż prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-214/09-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową, której przedmiotem działalności będzie m.in. zarządzanie prawami ze zgłoszeń znaków towarowych. W związku z powyższym po zawiązaniu spółki osobowej, Spółka wniesie jako wkład do spółki osobowej posiadane prawa ze zgłoszeń znaków towarowych.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) powyższej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków towarowych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Nr ITPP1/443-974a/09/AT z dnia 21 grudnia 2009 r. dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportem wskazanych praw ze zgłoszeń znaków towarowych do spółki osobowej jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro wniesienie przez Spółkę praw ze zgłoszeń znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.