ITPB2/436-150/08/IL - Opodatkowanie PCC nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności nabycia przez Spółkę własnych udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności nabycia przez Spółkę własnych udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabędzie od swojego jedynego wspólnika udziały w celu ich umorzenia w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wartość udziałów planowanych do nabycie i umorzenia wynosi 3.180.000,00 zł W związku z nabyciem udziałów własnych Spółka wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę udziałów własnych za wynagrodzeniem celem ich umorzenia jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych celem ich umorzenia nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności podlegające opodatkowaniu zostały wskazane w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarty w powyższym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, iż w przypadku, gdy określona czynność nie została w nim wprost wymieniona, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zauważa, iż wśród czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wymieniono czynności nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega między innymi sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, powołana regulacja ww. ustawy dotyczy umowy sprzedaży uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny.

Zgodnie z art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W świetle powyższej definicji, transakcja sprzedaży rzeczy jest więc transakcją ekwiwalentną, skutkującą przysporzeniem określonych korzyści dla obu stron tej transakcji. Ponadto, zgodnie z regulacją zawartą w art. 555 k.c., przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z analizowanymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, każda transakcja polegająca na przeniesieniu na nabywcę praw majątkowych w zamian za uzgodnioną pomiędzy stronami cenę będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Niemniej jednak nabycie udziałów celem ich umorzenia, uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w swojej istocie jest odrębną instytucją prawną i różni się od transakcji sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Instytucja umorzenia udziałów w drodze nabycia przez spółkę, uregulowana w art. 199 k.s.h., stanowi formę zaspokojenia wspólnika spółki i skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego, gdy umorzenie nie zostało dokonane z czystego zysku. W świetle art. 199 k.s.h., udział może być umorzony jedynie w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału wymaga ponadto uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wnioskodawca podnosi, iż mając na uwadze powyższe regulacje art. 199 k.s.h., należy podkreślić, iż nabycie udziałów celem umorzenia jest integralnym elementem instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów, jednak samo w sobie nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż zgodnie z art. 200 k.s.h. spółki, co do zasady, nie mogą obejmować, nabywać lub przyjmować w zastaw własnych udziałów. Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi od tej zasady wyjątek i odbywa się wyłącznie w określonym w przepisach trybie. W szczególności, nabyte udziały własne powinny bezwzględnie zostać zbyte lub umorzone. W konsekwencji, należy wnioskować, iż wykonywanie praw z udziałów własnych jest niedozwolone, a zatem po stronie nabywcy udziałów (spółki) nie dochodzi faktycznie do przysporzenia majątkowego związanego z nabyciem praw, które stanowi cel transakcji sprzedażowej w rozumieniu art. 535 k.c. W rzeczywistości, umorzenie udziałów może być połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (gdy nie jest dokonywane z czystego zysku), zatem prowadzi do zmniejszenia jej majątku (taka sytuacja odnosi się również do nabycia udziałów własnych przez Spółkę).

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż umorzenie udziałów nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, w ocenie Spółki, nabycie udziałów celem ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, w świetle powyższych regulacji, uzasadnione jest twierdzenie, iż użyte w tym przepisie pojęcie wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi w zamian za zbywane udziały w spółce nie jest tożsame z pojęciem ceny, w rozumieniu przepisów k.c. dotyczących sprzedaży praw majątkowych. W przypadku umorzenia przymusowego, wynagrodzenie to jest określane m.in. w oparciu o wartość przypadających na dany udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy. Można zatem argumentować, że wynagrodzenie to stanowi formę rekompensaty za zaangażowany przez wspólnika kapitał, w związku z ograniczeniem lub całkowitym umorzeniem jego praw udziału w spółce. W związku z powyższym, w przypadku nabycia udziałów własnych przez spółkę kapitałową mamy do czynienia z innym charakterem odpłatności niż w przypadku transakcji sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika, nabycie udziału w celu jego umorzenia może nastąpić bez wynagrodzenia. Taka konstrukcja, umożliwiająca wyłączenie wynagrodzenia wspólnika w zamian za nabywane przez spółkę udziały własne celem ich umorzenia, potwierdza, iż czynność ta istotnie różni się od sprzedaży praw majątkowych określonej w przepisach k.c. W szczególności w konstrukcji tej nie występuje w ogóle ekwiwalent za nabywane udziały, który mógłby stanowić odpowiednik ceny, będącej koniecznym elementem każdej transakcji sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że instytucja nabycia udziałów w celu ich umorzenia nie spełnia znamion sprzedaży w rozumieniu k.c., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2008 r. nr IBPB2/436-3 6/07/HS, Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2007 r. nr PMO/436-16/07/61688/2007, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 maja 2004 r. nr US72/SPC/436/14/2004, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 10 grudnia 2004 r. nr I USB IV 436/4/04.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie spełnia znamion sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu k.c. i jako nie wymienione w zamkniętym katalogu czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają:

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 41, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.