ITPB2/436-147/10/MK - Opodatkowanie nabycia spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu - 29 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu - 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu - 15 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku i w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 września 1982 r. Pani matka otrzymała przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wystawionym przez spółdzielnię mieszkaniową zaświadczeniu z dnia 23 grudnia 1982 r. dotyczącym przydziału ww. prawa widnieją: rodzice oraz Pani. Natomiast w 1985 r. Pani rodzice rozwiedli się, przy czym każdemu z nich przysługiwało po połowie z ogólnej kwoty wkładu mieszkaniowego z tytułu przysługującego prawa do lokalu mieszkalnego. Z kolei w dniu 8 września 1993 r. ojciec zmarł (w tym czasie była Pani osobą niepełnoletnią), w związku z czym na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (uprawomocniło się w dniu 11 czerwca 2010 r.), w którym stwierdził, że spadek po zmarłym nabyła Pani w całości na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. W związku z powyższym, jak wynika z pisma uzupełniającego, odziedziczyła Pani również połowę z ww. wkładu mieszkaniowego.

Opisany we wniosku lokal mieszkalny nie był w chwili śmierci ojca tzw. mieszkaniem własnościowym, wobec czego w dniu 23 kwietnia 2001 r. Pani matka nabyła własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wskazała Pani ponadto, że na wszystkich zaświadczeniach ze spółdzielni jako posiadacz prawa do lokalu mieszkalnego widnieje matka, natomiast z zaświadczenia z dnia 22 lipca 2010 r. wynika, że na dzień śmierci ojca wkład mieszkaniowy wart był 1 380 zł 83 gr.

Natomiast w uzupełnianiu wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła Pani, iż w okresie 5 lat kalendarzowych poprzedzających nabycie spadku nie otrzymała Pani od spadkodawcy w formie nieodpłatnej innych rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powinna Pani rozliczyć się z właściwym urzędem skarbowym (złożyć oświadczenie) w związku z nabyciem spadku po zmarłym ojcu.

Zdaniem Pani, powinna zapłacić podatek od kwoty 1 380 zł 83 gr i złożyć deklarację we właściwym urzędem skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zaś powołanie do spadku, jak stanowi art. 926 Kodeksu cywilnego, wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei na podstawie art. 1012 przytoczonej ustawy spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić, przy czym w myśl art. 1015 § 1 oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania.

W świetle natomiast art. 1025 § 1 Kodeksu sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę, zaś notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. W związku z tym istnieje domniemanie, o czym mowa w § 2 ww. artykułu, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Istotnym jest również, że stwierdzenie nabycia spadku oraz poświadczenie dziedziczenia nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku.

Zatem prawomocne postanowienie sądu ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę i nie może być wydane póki wszyscy znani spadkobiercy nie złożą oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, nie później jednak niż przed upływem sześciu miesięcy od otwarcia spadku.

Wobec powyższego nabycie przez Panią spadku po ojcu nastąpiło w dacie jego śmierci, tj. 8 września 1993 r., stąd też w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) należy stosować przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Stosownie zaś do art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Powstaje on z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to zgodnie z art. 6 ust. 4, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądowego, tj. z dniem 11 czerwca 2010 r.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Wskazać przy tym należy, że wartość nabytego majątku, w tym nabytego w drodze dziedziczenia, ustala się na podstawie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Jeżeli zaś nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw" z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w analizowanym stanie faktycznym - z dnia 11 czerwca 2010 r. (tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia sądowego w sprawie stwierdzenia nabycia przez Panią spadku po zmarłym ojcu). Stąd też Pani, jako nabywca w drodze dziedziczenia części wkładu mieszkaniowego z tytułu przysługującego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, mogłaby posiłkować się w określeniu jego wartości podaną przez spółdzielnię mieszkaniową w zaświadczeniu wartością, jeżeli odpowiadałaby ona jego wartości rynkowej na dzień 11 czerwca 2010 r., a nie na dzień śmierci ojca.

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, do której stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 zalicza się małżonka, zstępnych (w tym dzieci), wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Jeżeli zaś nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy - wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących skal (art. 15 ust. 1):

Przy czym przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 15 ust. 3).

Na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Niemniej jednak w myśl art. 17a ust. 2 ustawy obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Reasumując, w sytuacji, gdy ustalona we wskazany powyżej sposób wartość rynkowa nabytej przez Panią części opisanego we wniosku wkładu mieszkaniowego nie przekracza kwoty 9.637 zł, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlega ona opodatkowaniu omawianym podatkiem. Natomiast w przypadku, gdy wartość rynkowa nabytej przez Panią części wkładu mieszkaniowego przekracza ww. kwotę, wówczas jej nadwyżka ponad wskazaną kwotę podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Ponadto, mając na uwadze analizę treści przytoczonych przepisów, stwierdzić należy, iż podatnikiem podatku od spadków i darowizn jest podmiot, który nabył majątek o wartości przekraczającej kwoty wolne, bez względu na to, czy nabycie to wiąże się ze spełnieniem przez nabywcę warunków do zastosowania ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie. W konsekwencji oznacza to brak obowiązku składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn przez podmioty nabywające majątek o wartości odpowiadającej kwotom wolnym, określonym w art. 9 ust. 1 ustawy.

Zatem, jedynie w sytuacji, gdy wartość nabytej części wkładu mieszkaniowego przekracza kwotę 9.637 zł będzie Pani zobowiązana do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego na druku SD-3 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym termin ten winien być liczony od dnia 11 czerwca 2010 r. (tj. daty uprawomocnienia się postanowienia, a zarazem - jak wyżej ustalono - daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn).

Końcowo należy wskazać, że tutejszy organ, dokonując interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie może ustalać podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jej ustalania, a zatem stwierdzenie, czy podana wartość wkładu mieszkaniowego, którego część nabyła Pani w drodze dziedziczenia, nie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzą czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy, w tym również uwzględnienia opinii biegłego lub biegłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.