ITPB2/436-146/10/IL - Opodatkowanie PCC cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash pooling.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a zorganizowanego przez "F." z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Konstrukcja struktury, do jakiej ma przystąpić Spółka ma przyjąć formę zero-balancing cash pooling, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników, subrachunkiem głównym grupy i rachunkiem głównym grupy.

Celem tego systemu jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest, zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski.

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie - wspomniana powyżej spółka "F." z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Agent). Ponadto, pomiędzy Agentem, a uczestnikami systemu zarządzania płynnością będzie działać Spółka jako Subagent (Spółka lub Agent). Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników (w tym również Spółki) w PLN przez wytypowane banki w Polsce i Wielkiej Brytanii.

Podając przykład sytemu zarządzania płynnością w PLN, w celu implementacji tego systemu każdy z uczestników (łącznie ze Spółką działającą jako Subagent) systemu cash pooling będzie utrzymywał rachunek bankowy w PLN przeznaczony do obsługi wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w tejże walucie w banku w Polsce oraz w Londynie. Jednocześnie, na utworzonym na rzecz Spółki koncie w "D." Bank S.A. w Londynie będą ponadto konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku Spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy kapitałowej M. uczestniczących w systemie cash pooling w PLN.

Współpraca pomiędzy Agentem a Subagentem i Subagentem a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością zostanie uregulowana w umowie "Treasury Service Agreement". Zgodnie z założeniami wynikającymi z tej umowy, Agent będzie odpowiedzialny za zewnętrzne relacje z głównymi bankami i partnerskimi bankami grupy, otwarcie kont (a) dla pomiotu zależnego M. w celu przeprowadzenia operacji cashpoolingowych zarządzanych przez Agenta, operacji nettingowych oraz innych transakcji, uzgodnionych pomiędzy stronami umowy w momencie zawarcia transakcji. Agent będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek. W założeniu, będą istnieć dwie umowy, tj. Treasury Service Agreement, które zostaną zawarte pomiędzy "F." i Spółką działającą jako Subagent oraz Spółką (Subagentem) a polskimi uczestnikami systemu cash pooling.

Rola wspomnianych powyżej "D." Bank w Polsce i "D." Bank S.A. w Londynie (obsługującego rachunek docelowy dla Subagenta) będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Za przedmiotowe usługi Agent będzie wypłacał bankowi wynagrodzenie, płatne w terminach podanych w aneksach do umowy zawartej z "D." Bank AG z siedzibą w F./Niemcy przez "F.", tzw. Agreement on CashSweep.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Spółka, będzie przebiegać w trzech etapach, tj.:

Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników (w tym również Spółki) systemu zarządzania płynnością, prowadzone przez bank w Polsce będą przenoszone na ich odpowiednie rachunki prowadzone przez bank w Londynie. Jeżeli rachunki spółek, prowadzone przez polski bank wykazują salda ujemne, wówczas, w celu pokrycia salda ujemnego, nastąpi transfer środków z ich odpowiednich rachunków z banku w Londynie. W rezultacie, na koniec każdego dnia rachunki uczestników, prowadzone w polskim banku będą wyzerowane.

Następnie środki znajdujące się na rachunkach uczestników prowadzone przez bank w Londynie będą zerowane, to znaczy: jeżeli londyński rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne, wówczas odpowiednie środki zostaną przelane z rachunku Subagenta - Spółki. Jeżeli uczestnik będzie na swoim londyńskim rachunku wykazywać saldo dodatnie, środki te będą transferowane na rachunek Subagenta -Spółki. W konsekwencji nastąpi "wyzerowanie" kont uczestników na poziomie rachunków prowadzonych przez Bank w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami a Subagentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Spółką - Subagentem. Polskie spółki, które wykazywały saldo ujemne zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz Spółki. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie, Spółka będzie płacić odsetki.

Po "wyzerowaniu" londyńskich kont polskich Spółek nastąpi transfer środków pomiędzy Subagentem a Agentem, tzn. jeżeli Spółka wykazuje saldo dodatnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek Agenta, za co Spółka otrzyma odsetki od tych środków. Jeżeli natomiast Spółka wykaże saldo ujemne, w celu wyzerowania salda ujemnego, zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Subagent zostanie obciążony odsetkami przez Agenta. Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy Subagentem a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy Spółką a Agentem. Tylko Subagent będzie dokonywał transferu środków na rzecz Agenta.

Stopa procentowa będzie ustalana codziennie w oparciu o efektywny koszt finansowania w PLN przez Agenta - w przypadku salda ujemnego uczestników cash poolingu (w tym Spółki) lub w oparciu o local overnight interbank rate pomniejszone o 0,225% w skali roku - w przypadku sald dodatnich uczestników cash poolingu (w tym Spółki).

Wysokość odsetek będzie kalkulowana na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na rachunku uczestników systemu zarządzania płynnością. Odsetki będą księgowane jako należne lub do zapłaty na koniec miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane w ramach systemu zarządzania płynnością w relacji Agent - Subagent podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu Cash pooling i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bowiem nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiącym zamknięty katalog czynności objętych zakresem opodatkowania tym podatkiem. Cash pooling (zarządzanie płynnością finansową) to umowa o świadczenie usługi finansowej oferowana i organizowana w szczególności przez banki oraz inne instytucje finansowe. Usługa ta jest przeznaczona do efektywnego zarządzania środkami finansowymi podmiotów gospodarczych. Głównym celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest optymalizacja zarządzania stanem finansów na wielu rachunkach bankowych należących do danego podmiotu gospodarczego o złożonej strukturze, np. holdingu lub grupy kapitałowej bądź wielu podmiotów. Ogólnie usługa cash pooling będzie świadczona na rzecz Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej M., do której należy Spółka i będzie polegała na koncentrowaniu środków z salda poszczególnych polskich uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, w tym również Spółki na rachunku Subagenta, który następnie będzie transferował tak zgromadzone środki na rachunek konsolidacyjny Agenta i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku finansowym. System zarządzania płynnością finansową jako system cashpoolingowy będzie pozwalał podmiotom uczestniczącym w tym systemie na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu środków dostępnych w systemie zarządzania płynnością finansową. Spółka będzie nie tylko uczestnikiem systemu cash poolingu, lecz również pośrednikiem pomiędzy Agentem a pozostałymi uczestnikami systemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają wyłącznie wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, takie jak:

Umowa o zarządzanie płynnością finansową, jako umowa typu cash pooling, nie została wymieniona w powyższym katalogu.

Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego katalog czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym. Wnioskodawca wskazuje, iż brak konieczności opodatkowania umowy nienazwanej typu cash pooling z powodu jej pominięcia przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem znajduje powszechną akceptację wśród organów podatkowych. Wnioskodawca uważa, iż umowa cash pooling nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie aktualnie obowiązującej ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż powyższemu stanowisku nie sprzeciwiają się zasady prawa cywilnego, zgodnie z którymi to nie nazwa, a treść czynności prawnej decyduje o jej kwalifikacji. Ponadto, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych umowy należy klasyfikować ściśle, a fakt wystąpienia w umowie nienazwanej przedmiotowo istotnych elementów umów nazwanych, nie skutkuje kwalifikacją tejże umowy nienazwanej jako umowy nazwanej, której elementy wystąpiły. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy niemożliwe jest stwierdzenie, iż umowa cash poolingu odpowiada jakiejkolwiek umowie nazwanej określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, nawet pomimo jej podobieństwa do niektórych z nich. Czynności wykonywane przez Agenta i Subagenta w systemie zarządzania, w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową, w opinii Wnioskodawcy nie będą spełniały definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 k.c., zgodnie z którym dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w tym systemie podmiotów, nie będzie wyczerpywać istotnych znamion pożyczki. W oferowanym Wnioskodawcy oraz innym podmiotom z grupy kapitałowej Wnioskodawcy systemie zarządzania płynnością będą występowały podmioty, wśród których pewne z nich będą posiadać wolne środki finansowe, a pewne będą posiadały niedobór tych środków oraz Subagent oraz Agent.

W przypadku wykazania przez Subagenta salda ujemnego po konsolidacji swoich środków oraz środków pozostałych uczestników, w celu wyzerowania salda ujemnego zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Wnioskodawca będzie obciążony należnymi odsetkami. Ujemne saldo Subagenta jest rezultatem nadwyżki sald ujemnych uczestników cash poolingu nad saldami dodatnimi. Istotą cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale proces bardziej złożony związany z zarządzaniem płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Uczestnik systemu zarządzania płynnością, który będzie posiadał wolne środki nie będzie wiedział, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości, a także przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek konsolidacyjny prowadzony dla Agenta reprezentującego interesy wszystkich uczestników omawianego systemu zarządzania płynnością finansową, a nie bezpośrednio rachunki uczestników systemu, którzy osiągnęli nadwyżki finansowe. Również uczestnik systemu zarządzania płynnością, który będzie otrzymywał dane środki finansowe w przypadku uzyskania ujemnego salda, nie będzie wiedział, od jakiego podmiotu środki te będą pochodzić.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo że transakcje typu cash pooling zawierają elementy finansowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek, a tym samym objęcia ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca podnosi, iż niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash pooling z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, usługi polegające na zarządzaniu płynnością finansową Wnioskodawcy uczestniczącego w strukturze cash poolingu można zakwalifikować do usług finansowych. W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 4 ww. ustawy wskazujący, iż czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem VAT, lecz zwolnione z tego opodatkowania (z wyjątkami, które jednak nie dotyczą omawianej sprawy) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Takie też stanowisko zdaniem Wnioskodawcy prezentują organy podatkowe w wydanych przez nie rozstrzygnięciach.

W opinii Wnioskodawcy umowa o zarządzanie płynnością, jako nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi. Ponadto, umowa o zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling, nie może być utożsamiana z pożyczką w znaczeniu Kodeksu Cywilnego i w konsekwencji nie może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak możliwości opodatkowania tym podatkiem umowy cash pooling jest konsekwencją również faktu, iż jej wykonywanie wiąże się z czynnościami pośrednictwa finansowego, które jako zwolnione od podatku VAT ustawowo wyłączone są z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki. W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Przedstawiona we wniosku Spółki usługa cash poolingu będzie świadczona na rzecz Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej M., do której należy Spółka i będzie polegała na koncentrowaniu środków z salda poszczególnych polskich uczestników systemu zarządzania płynnością finansową, w tym również Spółki na rachunku Subagenta, który następnie będzie transferował tak zgromadzone środki na rachunek konsolidacyjny Agenta i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali oraz różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów i depozytów na rynku finansowym.

Tak przedstawiona konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Źródłem, z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest bowiem rachunek konsolidacyjny prowadzony dla Agenta reprezentującego interesy wszystkich uczestników omawianego systemu zarządzania płynnością finansową, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich uczestników, którzy osiągnęli nadwyżki finansowe.

Reasumując stwierdza się, iż czynności wykonywane w ramach systemu zarządzania płynnością w relacji Agent - Subagent nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że stanowiska te dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.