ITPB2/436-142/08/MK
Pismo z dnia 16 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB2/436-142/08/MK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu - 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni, jako spółka akcyjna, wybudowała w 1999 r. - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - budynki z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem z możliwością późniejszej sprzedaży. Spółka skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wydatkami poniesionymi na wybudowanie przedmiotowych budynków.
Pierwsze umowy najmu zawarte zostały z najemcami w listopadzie 1999 r. i obowiązują do dnia dzisiejszego. Usługi dokumentowane są fakturą VAT i zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług objęte są zwolnieniem od podatku. Lokale mieszkalne nie były od 1999 r. ulepszane - Wnioskodawczyni nie ponosiła takich wydatków i nie odliczała podatku naliczonego.
Z kilkoma najemcami lokali mieszkalnych zawarto przedwstępne umowy sprzedaży wynajmowanych lokali z terminem sprzedaży 2010 r. Na poczet ceny sprzedaży Spółka otrzymała zaliczki, które wpłacane były w latach 2000-2008, w związku z czym wystawiała faktury VAT ze stawką obowiązującą w danym okresie, tj. odpowiednio 0% i 7%. Wszystkie lokale zostaną przeznaczone do sprzedaży w 2010 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy sprzedaż mieszkań korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 o podatku od towarów i usług, czy też podlega opodatkowaniu według stawki 7% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy w przypadkach:
sprzedaży mieszkań, na które zawarto umowy przedwstępne, zgodnie z umowami wpłacono zaliczki zostały wystawione faktury VAT (na wpłacone zaliczki) ze stawką obowiązującą w danym okresie, mieszkania są wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata,
sprzedaży mieszkań na które nie zawarto jeszcze umów, ale są one wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata.
Czy - w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania pierwszego lit. a) - prawidłowe będzie wykazanie - jako obrotu zwolnionego z podatku - na fakturze końcowej dotyczącej sprzedaży mieszkań wyłącznie pozostałej części ceny sprzedaży lokalu, która nie została wpłacona w latach 2002-2008 z jednoczesnym umieszczeniem adnotacji o wcześniejszych zaliczkach i wystawionych fakturach zaliczkowych w informacyjnej części faktury.
Czy - w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska dotyczącego pytania pierwszego lit. a) - podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie tylko część ceny sprzedaży lokalu objęta zwolnieniem z podatku VAT i czy dla celów obliczenia i poboru podatku w zawieranych aktach notarialnych Spółka powinna podać szczegółowe informacje dotyczące pobranych zaliczek opodatkowanych podatkiem VAT.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania pierwszego i drugiego dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być tylko część ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast część ceny sprzedaży zapłacona w latach 2002-2008 w formie zaliczki stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT, a więc zastosowanie ma tutaj art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączający spod opodatkowania dokonaną czynność cywilnoprawną.
Zatem, w opinii Spółki, zwolnienie z podatku VAT dotyczyć będzie wyłącznie pozostałej do zapłaty ceny sprzedaży i tylko w odniesieniu do tej kwoty powstanie w myśl art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stąd też, zdaniem Spółki, celem ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczy podać w treści umów sprzedaży zawieranych w formie aktów notarialnych wartość brutto przedmiotu umowy z wyszczególnieniem części ceny zwolnionej z podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza w 2010 r. sprzedać dotychczasowym najemcom lokale mieszkalne. Ww. lokale, jako przeznaczone na wynajem z możliwością przeniesienia prawa własności, zostały wybudowane w 1999 r. Pierwsze umowy najmu zostały zawarte w listopadzie 1999 r. i obowiązują do chwili obecnej. Natomiast z kilkoma najemcami lokali mieszkalnych zawarto przedwstępne umowy sprzedaży z terminem dokonania transakcji w 2010 r. Na poczet ceny sprzedaży Spółka otrzymała zaliczki, które wpłacane były w latach 2000-2008, w związku z czym wystawiała faktury VAT ze stawką obowiązującą w danym okresie, tj. odpowiednio 0% i 7%.
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) umowa sprzedaży.
Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie zaś do art. 153 wskazanej ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.
Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2).
W przypadku umowy sprzedaży stawka omawianego podatku - określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.
Jednakże czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym - określonym w art. 1 przytoczonej ustawy - podlegają omawianemu podatkowi, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4.
Zgodnie z powyższym przepisem czynności cywilnoprawne, w tym umowa sprzedaży, podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:
rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których umowa sprzedaży nieruchomości, choć spełnia kryteria wyznaczone w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają jednak podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
* umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
* umowy spółki i jej zmiany,
* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
Analizując zdarzenie przyszłe trzeba mieć na względzie fakt, że w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.
W kwestii skutków, jakie opisana transakcja wywołuje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w interpretacji indywidualnej znak: ITPP1/443-439a/09/BJ stwierdzono, że sprzedaż mieszkań (wynajmowanych przez okres dłuższy niż dwa lata), co do których uprzednio zawarto umowy przedwstępne, stanowiące podstawę uiszczenia zaliczek udokumentowanych fakturami VAT ze stawką obowiązującą w danym okresie, podlega na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, bowiem przedmiotowe lokale:
* nie były ulepszane od 1999 r.,
* po wybudowaniu zostały oddane użytkownikom na podstawie umów najmu, co stanowiło jako odpłatne świadczenie usług czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy),
* są użytkowane przez osoby trzecie na podstawie umów najmu,
* pomiędzy dniem wynajmu a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
Jeżeli zatem Wnioskodawczyni z tytułu zawartej transakcji w części dotyczącej różnicy między zapłaconymi zaliczkami a całkowitą ceną sprzedaży będzie zwolniona z podatku VAT, to umowa sprzedaży, której przedmiotem jest lokal mieszkalny, podlega w tej części opodatkowaniu w myśl art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem dopuszczalnym jest w zakresie omawianego podatku wyszczególnianie w akcie notarialnym składających się na cenę sprzedaży kwot podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z tegoż podatku.
Niemniej jednak, najistotniejszym dla określenia sytuacji Wnioskodawczyni, jako sprzedającej, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest przepis art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym.
Ponadto w przypadku zawarcia ww. umowy w myśl art. 10 ust. 2 przytoczonej ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Kwestie ustalenia obowiązków płatnika i jego statusu w zakresie prawa podatkowego rozstrzyga przepis art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy czym w myśl § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1577) notariusze, jako płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, określają w treści sporządzanych aktów notarialnych podstawę prawną i sposób obliczenia podatku, a gdy czynność cywilnoprawna jest zwolniona z podatku - zamieszczają podstawę prawną zwolnienia.
Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.