ITPB2/436-13/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy powiernictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje w przyszłości jako Powierzający zawarcie z inną osobą fizyczną (Powiernikiem) umowy powierniczej na podstawie której zleci powiernikowi za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym lecz na Jego rzecz, założył Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność budowlaną.

Zgodnie z planowaną umową powierniczą:

Po zakończeniu obowiązywania umowy powierniczej, Powiernik zobowiązany będzie przenieść nieodpłatnie, na Powierzającego 100% udziałów w utworzonej na podstawie umowy powierniczej Spółce, a Powierzający będzie zobowiązany do zapłaty Powiernikowi należnego mu wynagrodzenia z tytułu należytego wykonania obowiązków wynikających z umowy powierniczej. Zgodnie z założeniami umowa powiernicza ma być zawarta na okres około 5 lat. W tym czasie utworzona w przedstawiony wyżej sposób Spółka ma prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z PKD wykazanym w treści aktu założycielskiego.

Jedyne wynagrodzenie, które otrzyma Powiernik z tytułu zawiązanego w powyższy sposób stosunku prawnego, będą stanowiły środki określone w umowie powierniczej, jako wynagrodzenie Powiernika z tytułu należytego wykonania powierzonych mu zadań. Powierzający natomiast będzie mógł otrzymywać wynagrodzenie wypłacane ze Spółki, na podstawie zawartej z nim przez Spółkę umowy o pracę lub umowy zlecenia, ponieważ Powierzający będzie pełnomocnikiem lub prokurentem Spółki (Powierzający nie będzie występował w Zarządzie Spółki). Zatem Powierzający będzie działał w obrocie gospodarczym wyłącznie w imieniu i na rzecz Spółki, jako jej pełnomocnik, pracownik lub prokurent. Powierzający nie będzie występował we własnym imieniu, ani na własną rzecz. Zgodnie z umową powierniczą Powierzający, będzie zobowiązany pokryć wszelkie koszty założenia Spółki z o.o., w tym koszty pokrycia kapitału zakładowego Spółki, a więc zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej Powierzający na ten cel przekaże również środki finansowe Powiernikowi, który wykonując umowę powierniczą całość tych środków przekaże na pokrycie kosztów założenia Spółki z o.o. i pokrycie kapitału zakładowego. Zarówno Powierzający (osoba fizyczna), jak i Powiernik (również osoba fizyczna) nie są przedsiębiorcami, ani podatnikami podatku VAT.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy przedstawiona umowa powiernicza podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa powiernicza, o której mowa w treści niniejszego wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że ze względu na brak w polskim systemie prawnym szczególnej regulacji czynności powierniczych, na ich praktyczne stosowanie składa się nieraz szereg działań o różnym charakterze prawnym. Powiernictwo w prawie polskim jest w całości tworem praktyki prawa cywilnego i doktryny tegoż prawa, choć w praktyce coraz częściej znajduje swe zastosowanie. W prawie cywilnym brak konkretnej regulacji dotyczącej czynności powierniczych, stąd też są to umowy tzw. nienazwane. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) k.c. zasada swobody kontraktowej z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 k.c. Przy czym, według Wnioskodawcy, mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych. Czynność prawna powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy: 1) przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność); 2) zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią porozumienia - umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji). Przy czym do zawarcia umowy powierniczej nie jest wymagana żadna forma szczególna, dopuszczalne jest zawarcie takiej umowy nawet w formie ustnej, jeżeli strony tej czynności tak postanowią. Można przyjąć, że na tle prawa polskiego co do zasady powiernik jest ograniczony w swobodzie postępowania tylko w stosunku do powierzającego. Natomiast na zewnątrz jawi się on jako osoba uprawniona do rozporządzania powierzonymi mu składnikami majątkowymi (udziałami w Spółce z o.o., którą założył w imieniu własnym lecz na rzecz powierzającego). Wnioskodawca podkreśla, że według doktryny prawa cywilnego, z powiernictwem mamy do czynienia w trzech przypadkach: a) gdy podmiot włada określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, stanowiącymi jego własność w cudzym interesie (zarząd powierniczy); b) gdy podmiot uzyskuje własność przeniesionych nań rzeczy lub praw majątkowych w celu; c) gdy podmiot uzyskuje prawo do władania cudzym majątkiem w imieniu własnym z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich, a jednocześnie wierzyciel jest pozbawiony możliwości sprawowania zarządu (powiernictwo bez przenoszenia własności) - przy czym mamy tu do czynienia z powiernictwem sensu largo. W przedstawionym stanie przyszłym wystąpi typowy zarząd powierniczy nad prawami udziałowymi w Spółce z o.o., który to zarząd funkcjonował będzie w oparciu o konstrukcję umowy zlecenia, zawartą pomiędzy Powierzającym a Powiernikiem. Przedmiotem planowanej do podpisania umowy powierniczej będzie 100% udziałów w nowoutworzonej Spółce z o.o. Umowa ta będzie miała charakter fiducjarny, zaś jej elementem przedmiotowo istotnym będzie definitywne przeniesienie praw udziałowych. Wobec Spółki powiernik będzie występował zasadniczo jako pełnoprawny wspólnik, jednakże w stosunku wewnętrznym będzie on związany instrukcjami powierzającego. Według wnioskodawcy prawa i obowiązki stron umowy powierniczej winny być zasadniczo oceniane według przepisów o zleceniu, są to bowiem umowy kwalifikowane jako nienazwane umowy o świadczenie usług, do których, w myśl art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia. Umowa o powierniczy zarząd nad udziałami w Spółce z o.o. będzie skonstruowana w taki sposób, że zleceniobiorca (Powiernik) będzie zobowiązany w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) uczestniczyć w zawiązaniu Spółki oraz będzie zobowiązany objąć 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, które to udziały zleceniobiorca - Powiernik, zobowiązany będzie na każde żądanie zleceniodawcy - Powierzającego przenieść na jego rzecz. Za te czynności zleceniobiorca otrzyma stosowne wynagrodzenie w ramach łączącego strony zlecenia. Wnioskodawca wskazuje również, że instytucja powierniczego zarządu nad prawami z udziałów w Spółkach z o.o. jest stosowana w Polsce coraz częściej w przypadkach, w których rzeczywisty udziałowiec pragnie pozostać anonimowy, wykonując jednocześnie de facto wszelkie uprawnienia związane z faktem bycia udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ten cel powiernictwa nie jest sam w sobie w Polsce zakazany przez prawo, w związku z tym zmierzająca do tego czynność prawa - jaką jest umowa powierniczego zarządu nad udziałami - jest w pełni dopuszczalna i żadną miarą nie stanowi także firmanctwa. Ponadto powiernictwo nie jest też czynnością prawną pozorną, gdyż strony tej czynności zgodnie chcą stworzenia sytuacji powierniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje czynności prawnych objętych opodatkowaniem, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć z osobą fizyczną umowę powierniczą, na podstawie której zleci Powiernikowi za wynagrodzeniem, aby ten działając w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy, założył Spółkę z o.o., prowadzącą działalność gospodarczą. Zgodnie z umową to Wnioskodawca będzie zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów związanych z założeniem Spółki, w tym kosztów pokrycia kapitału zakładowego.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim. Umowa ta należy więc do kategorii umów nienazwanych, podstawą do konstruowania których jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy więc zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Jak każda czynność cywilnoprawna umowa zlecenia, a w konsekwencji oparta na niej umowa powiernicza, niesie za sobą dla jej stron określone prawa i obowiązki. Jednym z obowiązków dającego zlecenie jest wynikający z art. 742 i 743 Kodeksu cywilnego, obowiązek pokrycia wydatków przyjmującego zlecenie, związanych z należytym wykonaniem zlecenia oraz zwolnienia go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań np. przez zapłatę, zwolnienie z długu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku umowa powiernictwa, której celem będzie założenie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy spółki z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym katalog czynności podlegających temu podatkowi, jak również nie nosi znamion żadnej z czynności wymienionej w tym przepisie.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że w przedmiotowej interpretacji ocenie i kwalifikacji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych poddana została wyłącznie umowa powiernictwa. Natomiast nie odniesiono się w niej do wskazanej w treści wniosku czynności założenia spółki z o.o., a której dokonanie mogłoby co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem zapytania zawartym w podlegającym rozpatrzeniu w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.