ITPB2/436-13/10/TJ - Opodatkowanie PCC wniesienia aportu, w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i zamierza wnieść majątek obrotowy i trwały oraz prawa i obowiązki wynikające z umów, stanowiące przedsiębiorstwo, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu w zamian za objęcie udziałów. Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wnieść do niej prowadzone przedsiębiorstwo. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w spółce. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzą m.in.:

Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wynika następujący przedmiot działalności:

28.52.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych;

28.75.B - produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych;

51.15.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych;

51.18.Z - działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

51.47.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego;

70.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

74.87.A - działalność związana z organizacją targów i wystaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k), w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki, w tym zmiany umowy spółki, za które przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Przedmiotowe zdarzenie przyszłe dotyczyć będzie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego poprzez wniesienie aportem zorganizowanego przedsiębiorstwa (wartość agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy), a tym samym czynności przekazania wyłącznie na kapitał zakładowy stanowić będą podstawę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że regulacje te stanowią naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego (w Polsce z podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje, które 1 lipca 1984 r., na podstawie Dyrektywy kapitałowej objęte były stawką 0,5 % lub niższą.

Nakaz zwolnienia takich aportów z podatku kapitałowego obowiązuje także państwa, które 1 lipca 1984 r. nie były jeszcze członkami Wspólnoty, lecz przystąpiły do niej później. Ich regulacje krajowe, obowiązujące w tej dacie, dotyczące opodatkowania aportów, nie mają żadnego znaczenia. Przedmiotowe tezy stanowią treść uzasadnienia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, w którym orzeczono, że Polska opodatkowując aporty podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu akcesji do Unii Europejskiej, naruszyła prawo wspólnotowe, a pobierany podatek od aportów jest nienależny. Z uwagi na fakt, że w Dyrektywie odniesiono się do daty 1 lipca 1984 r., rozstrzygnięciu podlega, czy wskazana data, zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 odnosi się do przepisów prawa krajowego, czy też do przepisów Dyrektywy 69/335. W dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegało, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłacie o stawce 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od wyrobów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Dla ustalenia normy prawnej wynikającej z tego przepisu, odnieść się należy do zasad wykładni prawa wspólnotowego. Wykładnia przepisów Dyrektywy musi zostać dokonana z uwzględnieniem celu, jaki ma zostać osiągnięty pomimo swobody, co do środków, jakie mają państwa członkowskie w zakresie ich realizacji. Dla oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym konieczne jest także uwzględnienie celów i funkcji Wspólnot Europejskich, tj. harmonizacji porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich, mającej na celu urzeczywistnienie m.in. zasady swobody przepływu kapitału, realizacji koncepcji wspólnego rynku. Wszelkie bariery, które nie są zgodne z prawem wspólnotowym i celami w nim określonymi, powinny zostać uznane za niedozwolone. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie podkreślał, że zakres uregulowania nie może być oceniany wyłącznie na podstawie interpretacji tekstu. Dlatego jego znaczenie musi być wyjaśniane w świetle układu przepisów Dyrektywy, jej miejsca w systemie prawa wspólnotowego, w zgodzie z jego celami.

W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2008 r. sąd stwierdził, że naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. W tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej Dyrektywy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W preambule do Dyrektywy 85/303 stwierdzono jednoznacznie, że dla operacji podlegającej obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego (tzn. stawce 0 %-0,5 % m.in. przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dlatego też należy uznać, że Dyrektywa 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i takie jest obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka koresponduje z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej Dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału. Zatem skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty, powinno być zharmonizowanie podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, co nie jest możliwe poprzez odniesienie tylko do uregulowań wewnętrznych każdego kraju Unii Europejskiej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wydanym w sprawie Societe Bautiaa wyroku Trybunał uznał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmieniony przez Dyrektywę 73/80, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1976 r., a następnie przez Dyrektywę 85/303, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1986 r., wyklucza zastosowanie prawa krajowego, utrzymującego stawkę 1,20 % opłaty rejestracyjnej za wniesienie aportu w ramach łączenia się spółek. Trybunał stwierdził także, że czynności objęte hipotezą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r. zwolnione są z podatku kapitałowego. Potwierdził, że data 1 lipca 1984 r. dotyczy uregulowań Dyrektywy 69/335, a nie przepisów prawa krajowego. Fakt, że w prawie krajowym obowiązywała stawka 1,20 % nie ma żadnego znaczenia, ponieważ liczą się tylko postanowienia Dyrektywy 69/335. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oczywiste jest, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, została zwolniona z podatku kapitałowego.

Powyższe rozumowanie potwierdzone zostało także w wyroku ETS w sprawie Aro Tubi, w której spółka przejęła dwie spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. Spółka włoska, zgodnie z regulacjami prawa włoskiego zapłaciła podatek w wysokości 1 %. W sprawie wynikłej na podstawie powyższego stanu faktycznego Trybunał stwierdził jednoznacznie, że z poprzednich wersji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynika, że w dniu 1 lipca 1984 r. połączenia spółek podlegały opodatkowaniu według stawki od 0 do 0,5 %, jeżeli spełniały trzy przesłanki:

W konsekwencji połączenie rozważane w postępowaniu przed sądem krajowym objęte jest zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a tym samym objęte jest ono zwolnieniem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że z dokonanej wykładni Dyrektywy 69/335 (w tym preambuły do niej), jak również z orzecznictwa ETS jasno wynika treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, wskazująca, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zwolniona z podatku kapitałowego.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) wskazał, że użyte we wniosku pojęcie "zorganizowane przedsiębiorstwo" stanowi zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aportu.

Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 powołanej ustawy przy umowie spółki cywilnej - ciąży on na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Należy zwrócić uwagę, iż podjęcie przez wspólników spółki z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 Kodeksu spółek handlowych, rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów, czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.

Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje zatem:

Uchwała o podwyższeniu kapitału daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

W świetle powyższego uznać należy, iż wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą, zamierza wnieść do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli, co wykazano wyżej, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku poglądu Wnioskodawczyni, jakoby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszały postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które 1 lipca 1984 r., na podstawie Dyrektywy kapitałowej objęte były stawką 0,5 % lub niższą stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast dyrektywa europejska jest aktem prawnym wyznaczającym cele, jakie mają osiągnąć państwa członkowskie, pozostawiającym im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Może być skierowana do jednego, do kilku lub do wszystkich państw członkowskich. Aby zasady określone w dyrektywie mogły wywołać skutki na poziomie obywatela, prawodawca krajowy musi przyjąć akt dokonujący jej transpozycji do prawa krajowego, który dostosowuje prawo krajowe pod względem wymogów określonych w dyrektywie. Powyższa definicja wskazuje więc jednoznacznie, że postanowienia dyrektyw nie stają się automatycznie przepisami krajowymi, w związku z czym nie mogły podlegać analizie w procesie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nawiązując natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, stwierdzić należy, iż orzeczenie to zapadło na gruncie odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nadto zauważyć należy, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia zapadłe w indywidualnych sprawach, w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Na wydane rozstrzygnięcie nie mogły mieć wpływu również powołane wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem oparte one zostały na odmiennym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.