ITPB2/436-124/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zniesienia współwłasności - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca i jego ówczesna partnerka nabyli na współwłasność nieruchomość lokalową o wartości 300.000 zł, wraz z udziałami we współwłasności gruntu, w 1/2 części każdy, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Lokal nabyty został ze środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego wspólnie przez współwłaścicieli kredytu bankowego hipotecznego. Kredyt ten jest zabezpieczony hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej w sumie 641.610 zł. Hipoteka zabezpiecza wierzytelność z umowy kredytowej. Oprocentowanie kredytu jest zmienne, w dniu podpisania umowy wynosiło 3,776% w stosunku rocznym. Z uwagi na zmianę oprocentowania kredytu aktualna wysokość zadłużenia kredytowego Wnioskodawcy i współwłaścicielki przewyższa wartość nieruchomości lokalowej, a zatem rzeczywista wartość rynkowa nieruchomości, przy uwzględnieniu obciążeń hipotecznych kredytowych, jest zerowa. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką zamierza w postępowaniu sądowym znieść współwłasność nieruchomości lokalowej w ten sposób, że nieruchomość tę na wyłączną własność otrzymałby Wnioskodawca, bez spłat czy dopłat na rzecz współwłaścicielki, lecz w zamian za to zobowiązałby się do spłaty obciążającej uczestniczkę postępowania części długu, wynikającego z umowy kredytu hipotecznego, w aktualnej wysokości wskazanej zaświadczeniem banku. Wnioskodawca uzyskał już nawet wstępną zgodę Banku na zmianę kredytobiorcy (odłączenie współwłaścicielki) pod warunkiem zniesienie współwłasności. Po zniesieniu współwłasności udział współwłaścicielki z przynależnym udziałem we współwłasności gruntu (nieruchomości wspólnej) przypadłby wraz z jej udziałem w nieruchomości lokalowej podatnikowi. Oznacza to, że Wnioskodawcy przypadłby również cały udział w nieruchomości wspólnej (gruntowej), przysługujący dotychczas obu współwłaścicielom nieruchomości lokalowej. Z uwagi na to, że nieruchomość lokalowa położona jest w budynku wielomieszkaniowym Wnioskodawca nie stanie się właścicielem całej nieruchomości gruntowej, lecz przypadnie Mu dodatkowa część udziału w nieruchomości wspólnej (gruncie), przysługująca dotychczas drugiej współwłaścicielce. Wnioskodawca wskazuje również, że wartość rynkowa nieruchomości lokalowej określona została przy uwzględnieniu przynależnego do niej udziału w nieruchomości wspólnej, w tym gruntu, której pozostałymi współwłaścicielami są właściciele pozostałych wyodrębnionych lokali. Zniesienie współwłasności z mocy prawa musi obejmować również udział w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie zabudowanym wielomieszkaniowym budynkiem mieszkalnym.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanym sposobie wyjścia ze współwłasności nieruchomości lokalowej wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie, związanym z przejęciem przez Wnioskodawcę obowiązku spłaty całego długu z tytułu kredytu bankowego, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości w zamian za przeniesienie na Jego rzecz udziałów należących do współwłaścicielki ww. nieruchomości lokalowej i udziałach w nieruchomości wspólnej (gruncie), bez spłat i dopłat, obowiązek spłaty zadłużenia, w wysokości aktualnej na dzień zniesienia współwłasności, może zostać uznany za ciężar w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem czy pozostała na dzień zniesienia współwłasności połowa wartości kredytu zostanie odliczona w całości od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przejęcie przez Niego obowiązku spłaty całego długu, w części obciążającej dotychczas współwłaścicielkę winno być uznane za ciężar w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego połowa wartości kredytu, pozostająca do spłaty na dzień zniesienia współwłasności odliczona być powinna, jako ciężar, od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - wartości połowy nieruchomości lokalowej wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej (gruntowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Natomiast stosownie do ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie. Lokal nabyty został ze środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego wspólnie przez współwłaścicieli kredytu bankowego hipotecznego. Kredyt ten jest zabezpieczony hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielką zamierza w postępowaniu sądowym znieść współwłasność nieruchomości lokalowej w ten sposób, że nieruchomość tę na wyłączną własność otrzymałby Wnioskodawca, bez spłat czy dopłat na rzecz współwłaścicielki, lecz w zamian za to zobowiązałby się do spłaty obciążającej uczestniczkę postępowania części długu, wynikającego z umowy kredytu hipotecznego, w aktualnej wysokości wskazanej zaświadczeniem banku. Po zniesieniu współwłasności udział współwłaścicielki z przynależnym udziałem we współwłasności gruntu (nieruchomości wspólnej) przypadłby wraz z jej udziałem w nieruchomości lokalowej podatnikowi. Oznacza to, że Wnioskodawcy przypadłby również cały udział w nieruchomości wspólnej (gruntowej), przysługujący dotychczas obu współwłaścicielom nieruchomości lokalowej. Z uwagi na to, że nieruchomość lokalowa położona jest w budynku wielomieszkaniowym Wnioskodawca nie stanie się właścicielem całej nieruchomości gruntowej, lecz przypadnie Mu dodatkowa część udziału w nieruchomości wspólnej (gruncie), której pozostałymi współwłaścicielami są właściciele pozostałych wyodrębnionych lokali.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nieodpłatne zniesienie współwłasności. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 7 przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 ustawy. Zgodnie z jego treścią przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia ugody dotyczącej zniesienia współwłasności.

Ponieważ w treści wniosku wskazano, że mająca być przedmiotem zniesienia współwłasności nieruchomość obciążona jest hipoteką wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wartość kredytu pozostała do spłaty, stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności, wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Wyjaśnić także należy, że dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony).

W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazano jednak, że na skutek planowanej czynności nie dojdzie do całkowitego zniesienia współwłasności. Wnioskodawca zostanie bowiem jednym ze współwłaścicieli nieruchomości gruntowej przynależnej do nieruchomości lokalowej, a jedynie na skutek opisanej czynności przysługujący Mu dotychczas udział ulegnie powiększeniu.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko całkowite zniesienie współwłasności. W przypadku więc, gdy w wyniku dokonanej czynności Wnioskodawca pozostanie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej związanej z lokalem mieszkalnym, zmieni się natomiast przysługujący Mu udział, to nabycie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na jego skutek nie dojdzie bowiem do całkowitego wyjścia ze stosunku współwłasności, a jedynie takie może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W rezultacie więc stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.