ITPB2/436-123/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania środkami pieniężnymi - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania środkami pieniężnymi.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Celem zapewnienia optymalnego korzystania ze środków finansowych (tekst jedn.: z jednej strony-maksymalizacja przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizacja obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia) i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy, Spółka zamierza zawrzeć dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową:

* umowę cash poolingu, dalej: "Umowa Cash Poolingu",

* umowę zarządzania środkami pieniężnymi, dalej: "Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi",

#61485;

zwane dalej łącznie: "Umowami".

Umowa Cash Poolingu jest trójstronną umową o świadczenie usług zautomatyzowanego "zero-balancing" cash poolingu zawartą pomiędzy Spółką (dalej: "Uczestnik"), spółką powiązaną z siedzibą w Niemczech (dalej: "Pool leader") i wybranym bankiem.

Uczestnik będzie posiadać rachunek bieżący w PLN i EUR, a Pool leader rachunek w PLN i EUR, odpowiednio. W ramach cash-poolingu rzeczywistego polegającego na automatycznym zerowaniu kont, bank będzie zobowiązany realizować przepływy pieniężne wyłącznie pomiędzy Uczestnikiem a Pool leaderem, w wyniku których saldo rachunku bieżącego Uczestnika będzie codziennie "zerowane". Środki wynikające z dodatniego salda na rachunku bieżącym Uczestnika będą automatycznie przenoszone na rachunek Pool leadera. W przypadku, gdy saldo na rachunku bieżącym Uczestnika będzie ujemne, rachunek bieżący Uczestnika będzie zasilany z rachunku Pool leadera. W rezultacie stan rachunku bieżącego Uczestnika będzie "zerowy" na koniec każdego dnia roboczego, przy czym saldo nie będzie odwracane następnego dnia.

Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi jest dwustronną umową podmiotów powiązanych zawartą pomiędzy Pool leaderem a Uczestnikiem, na podstawie której dokonywane są przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z tą umową, Pool leader będzie prowadził subkonto Uczestnika (w PLN i EUR), na którym będą rejestrowane codziennie przepływy pieniężne dokonywane przez bank w ramach zerowania stanu rachunku bieżącego Uczestnika.

Subkonto Uczestnika będzie oprocentowane. Na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi Uczestnikowi będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Pool leadera. Z drugiej strony, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera w celu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Uczestnika. Odsetki będą naliczane każdego dnia i będą dopisywane każdego miesiąca do salda Uczestnika wykazanego na subkoncie prowadzonym przez Pool leadera.

Obowiązki Pool leadera będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań/należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera.

W konsekwencji, rola Pool leadera będzie podobna do roli banku i będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego. Przy czym, w przypadku salda ujemnego, Uczestnik w pierwszej kolejności będzie korzystał ze środków zgromadzonych na rachunku Pool leadera do wysokości salda dodatniego na subkoncie przypisanym do Uczestnika. W przypadku, gdy środki te nie będą wystarczające, Uczestnik będzie korzystał ze środków Pool leadera zgromadzonych na rachunku Pool leadera i pochodzących z różnych źródeł, np.:

* z nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestnika od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z rachunku Pool leadera z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek,

* ze zwrotów z inwestowania ww. nadwyżek (np. odsetek wynikających z lokowania ich na rachunkach terminowych),

* ze środków tytułem zadłużenia w banku - w tym celu Pool leader będzie mógł zadłużyć się w banku;

* ze środków własnych Pool leadera.

Podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie odsetek każdego miesiąca Uczestnikowi z tytułu salda dodatniego na subkoncie będzie Pool leader, który będzie ponosił ryzyko z tego tytułu. Pool leader będzie działał we własnym imieniu i na własny rachunek, nie otrzymując od Uczestnika żadnych instrukcji co do sposobu dysponowania środkami przekazanymi na rachunek Pool leadera. Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi nie będzie przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla Pool leadera w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami w ramach umowy, poza saldem z tytułu odsetek dłużnych i należnych oraz przychodów z lokowania wolnych środków.

Spółka pełniąca funkcję Pool leadera nie jest akcjonariuszem Spółki ani też nie posiada wspólnego ze Spółką udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale Pool leadera i Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Spółkę w ramach usługi zarządzania płynnością finansową środków z jej rachunku bieżącego na rachunek Pool leadera oraz otrzymanie środków z rachunku Pool leadera na rachunek bieżący będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności wykonywane w ramach Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę jako Pool leadera, tj. przekazanie przez Spółkę środków z Jej rachunku bieżącego na rachunek Pool leadera oraz otrzymanie środków z rachunku Pool leadera na rachunek bieżący, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, a tym samym skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 tej ustawy, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Spółka podkreśla, że umowa o świadczenie usług zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w Księdze Trzeciej dotyczącej zobowiązań nie zawiera przepisów regulujących tego typu umowy. W praktyce cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób. Istotą jej jest optymalizacja wykorzystania środków pieniężnych.

Zdaniem Spółki, umowa o świadczenie usług zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), jako sposób efektywnego gospodarowania środkami finansowymi, pomimo że zawiera pewne elementy zbliżone do kredytowania jednych podmiotów przez drugie, nie mieści się w katalogu czynności określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności, cash pooling nie może być uznany za umowę pożyczki (wymienioną w katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych), gdyż nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W transakcjach dokonywanych w ramach cash poolingu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na określony w umowie podmiot. W szczególności, wartość, która zostanie przelana na rachunek Pool leadera wynika z salda na rachunku bieżącym Uczestnika ustalonego na koniec każdego dnia. Tym samym ilość środków finansowych nie jest z góry skonkretyzowana.

Reasumując, w świetle powołanych powyżej przepisów, pomimo, że transakcje cash pooling zawierają pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne, to brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek, a tym samym objęcia ich obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, brak wymienienia w katalogu czynności opodatkowanych umów cash poolingu przesądza o tym, iż transakcje takie nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wskazuje, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2013 r., znak IPTPB2/436-161/12-4/k.k., w której organ stwierdził, że "z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu po stronie Wnioskodawcy (pool leadera) nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynności dokonywane w ramach tej umowy nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem." Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r. (znak: IPPB2/436-415/10-2/AF).

Ponadto - w ocenie Spółki - nawet gdyby powyższe czynności uznać za zawarte w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (z czym Spółka się nie zgadza, gdyż transakcje w ramach struktury zarządzania płynnością finansową nie wyczerpują istotnych znamion pożyczki), to i tak byłyby z opodatkowania wyłączone.

Zdaniem Spółki czynności, które będą wykonywane przez Pool leadera związane z realizacją Umowy, powinny zostać uznane za świadczenie usług, co do zasady podlegające podatkowi od towarów i usług (korzystające ze zwolnienia z tego podatku).

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Wobec powyższego - zdaniem Spółki - skoro w ramach Umowy Cash Management Agreement działalność Pool leadera byłaby opodatkowana VAT (w tym przypadku - byłaby zwolniona), to czynności, które byłyby dokonywane w ramach tej Umowy nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych u żadnej ze stron, nawet gdyby uznać (wbrew stanowisku Spółki), że cash pooling stanowi jedną z czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza - w celu zapewnienia optymalnego korzystania ze środków finansowych - zawrzeć dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową: umowę cash poolingu oraz umowę zarządzania środkami pieniężnymi. Umowa Cash Poolingu jest trójstronną umową o świadczenie usług zautomatyzowanego "zero-balancing" cash poolingu zawartą pomiędzy Spółką - Uczestnikiem, spółką powiązaną z siedzibą w Niemczech - Pool leaderem - i wybranym bankiem. Uczestnik i Pool leader będą posiadać rachunek bieżący w PLN i EUR. W ramach cash-poolingu rzeczywistego polegającego na automatycznym zerowaniu kont, bank będzie zobowiązany realizować przepływy pieniężne wyłącznie pomiędzy Uczestnikiem a Pool leaderem, w wyniku których saldo rachunku bieżącego Uczestnika będzie codziennie "zerowane". Środki wynikające z dodatniego salda na rachunku bieżącym Uczestnika będą automatycznie przenoszone na rachunek Pool leadera. W przypadku, gdy saldo na rachunku bieżącym Uczestnika będzie ujemne, rachunek bieżący Uczestnika będzie zasilany z rachunku Pool leadera. W rezultacie stan rachunku bieżącego Uczestnika będzie "zerowy" na koniec każdego dnia roboczego, przy czym saldo nie będzie odwracane następnego dnia.

Natomiast Umowa Zarządzania Środkami Pieniężnymi jest dwustronną umową podmiotów powiązanych zawartą pomiędzy Pool leaderem a Uczestnikiem, na podstawie której dokonywane są przepływy finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Zgodnie z tą umową, Pool leader będzie prowadził subkonto Uczestnika (w PLN i EUR), na którym będą rejestrowane codziennie przepływy pieniężne dokonywane przez bank w ramach zerowania stanu rachunku bieżącego Uczestnika. Subkonto Uczestnika będzie oprocentowane. Na podstawie Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi Uczestnikowi będą przysługiwały odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Pool leadera. Z drugiej strony, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera w celu pokrycia salda ujemnego na rachunku bieżącym Uczestnika. Obowiązki Pool leadera - podobne do roli banku - będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Uczestnika, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań/należności Uczestnika, a następnie naliczanie odsetek każdego dnia i księgowanie odsetek każdego miesiąca na subkoncie Uczestnika prowadzonym przez Pool leadera. W konsekwencji, rola Pool leadera będzie sprowadzać się do gospodarowania nadwyżkami w przypadku, gdy nadwyżki pieniężne będą przeniesione z rachunku bieżącego Uczestnika na rachunek Pool leadera oraz do zasilania konta w przypadku salda ujemnego. Przy czym, w przypadku salda ujemnego, Uczestnik w pierwszej kolejności będzie korzystał ze środków zgromadzonych na rachunku Pool leadera do wysokości salda dodatniego na subkoncie przypisanym do Uczestnika. W przypadku, gdy środki te nie będą wystarczające, Uczestnik będzie korzystał ze środków Pool leadera zgromadzonych na rachunku Pool leadera i pochodzących z różnych źródeł, np.:

* z nadwyżki odsetek wpłaconych przez Uczestnika od środków przekazanych w celu pokrycia salda ujemnego nad odsetkami wypłaconymi z rachunku Pool leadera z tytułu przekazania nadwyżki środków na ten rachunek,

* ze zwrotów z inwestowania ww. nadwyżek (np. odsetek wynikających z lokowania ich na rachunkach terminowych),

* ze środków tytułem zadłużenia w banku - w tym celu Pool leader będzie mógł zadłużyć się w banku;

* ze środków własnych Pool leadera.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja oparta na Umowie Zarządzania Środkami Pieniężnymi, jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi Uczestnika niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania przez inny podmiot - Pool leadera. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że środki przekazywane przez strony Umowy Zarządzania Środkami Pieniężnymi gromadzone będą i wykorzystywane w ściśle określonym celu - gospodarowania ewentualnymi nadwyżkami w celu ich inwestowania lub zasilania konta Uczestnika w przypadku wystąpienia na Jego rachunku bieżącym salda ujemnego. O ile więc - w opisanej sytuacji - znane są podmioty, między którymi dochodzi do określonych przepływów finansowych, to nie można uznać, że środki te przechodzą na ich własność w tym sensie, że podmioty je otrzymujące - Spółka i Pool leader - mają prawo swobodnego nimi dysponowania. Zakres wykorzystania przekazywanych środków jest bowiem ściśle określony w zawartej między Spółką a Pool leaderem Umowie. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika obowiązek zwrotu przez Spółkę przelanej w celu zerowania salda ujemnego kwoty Pool leaderowi.

Wyjaśnić również należy, że dla zakwalifikowania danej czynności cywilnoprawnej jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego nie jest konieczne określenie jej przedmiotu już w chwili zawarcia umowy regulującej wzajemne prawa i obowiązki stron danego stosunku zobowiązaniowego. W takim przypadku, jak podkreśla się w orzecznictwie, konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty określonego świadczenia. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus - czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki - dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę.

Reasumując, z uwagi na przedstawione argumenty, jak również wobec przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że czynności cywilnoprawne, na podstawie których dochodzi do przekazywania środków pieniężnych przez Spółkę Pool leaderowi i przez Pool leadera Spółce w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie opisanej we wniosku umowy, nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają temu podatkowi. Dlatego też bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie niniejszego wniosku pod kątem zastosowania wyłączenia z opodatkowania o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń