ITPB2/436-123/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. - Wnioskodawca - zostanie decyzją udziałowców przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W oparciu o bilans sporządzany na potrzeby planu przekształcenia, w części pasywów dot. kapitałów własnych Spółka z o.o. wykazuje odpowiednio: kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 500.500 zł, kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 4.112.939,77 zł, niepodzielony zysk z lat ubiegłych w kwocie 1.026 zł oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego w kwocie 752.514,12 zł. Bilans został sporządzony w oparciu o zasady i regulacje wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, którą Spółka z o.o. zobowiązana jest stosować na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W efekcie przekształcenia, zgodnie z planem przekształcenia, powstanie spółka komandytowa z kapitałami własnymi wg struktury oraz wysokości tożsamej z kapitałami przekształcanej Spółki z o.o.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Spółka komandytowa, będąca następcą prawnym przekształconej Spółki z o.o., zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcją przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z opisanym w stanie faktycznym przekształceniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2). Ustawodawca enumeratywnie wskazał w treści art. 1 ust. 3 co rozumie pod pojęciem zmiany umowy spółki. Przekształcenie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy jego wynikiem jest, w spółce osobowej, zwiększenie jej majątku (art. 1 ust. 3 pkt 3).

Jednocześnie ustawa nie definiuje pojęcia majątku spółki osobowej. Pojęcie "majątku" nie zostało też zdefiniowane w polskim systemie prawa. W szerokim znaczeniu majątek rozumiany jest jako ogół aktywów i pasywów należących do określonego podmiotu. Ustawa Kodeks cywilny definiuje bardzo podobne pojęcie - "mienie", przez które (art. 44 Kodeksu cywilnego) rozumie własność i inne prawa majątkowe. W nauce przyjmuje się, iż mienie stanowi majątek, w znaczeniu wąskim obejmujący wyłącznie aktywa - i to tylko prawa majątkowe, a zwłaszcza prawo własności. Brak zdefiniowania pojęcia używanego przez ustawodawcę w akcie prawnym narzuca obowiązek dokonania jego interpretacji w oparciu przede wszystkim o metodę wykładni językowej. W języku polskim majątek to "ogół dóbr należących do danej osoby". Jest to zatem odniesienie się do tzw. czynnych aktywów danego podmiotu, które w ujęciu rachunkowym stanowią nadwyżkę aktywów określonych sprawozdaniem finansowym nad zobowiązaniami danego podmiotu.

Uwzględniając powyższe, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, spółka przekształcona otrzyma taki sam majątek, jak miała spółka przekształcana. Sam fakt bowiem przekształcenia nie będzie prowadził do zwiększenia majątku Spółki komandytowej w tym wypadku. Tym samym nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca zwraca także uwagę, że nie można w spółkach osobowych utożsamiać pojęcia majątku z kapitałem udziałowym, o którym mówią przepisy Kodeksu spółek handlowych. Należy bowiem dokonać dystynkcji pomiędzy kapitałem udziałowym, który w ujęciu rachunkowym odzwierciedlony jest kapitałem podstawowym (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a kapitałem własnym, obejmującym wszystkie kapitały danego podmiotu gospodarczego. Na kapitały własne składają się bowiem (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości):

W konsekwencji kapitał własny, rachunkowo stanowiący nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami, może być utożsamiany z majątkiem spółki.

Mając na względzie fakt, iż zgodnie z planem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, ta ostatnia przyjmuje strukturę kapitałów Spółki z o.o., nie dojdzie zarówno do zwiększenia majątku spółki osobowej (tekst jedn.: kapitałów własnych), jak też dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki z o.o. (w ujęciu rachunkowym wykazywany jako kapitał podstawowy) staje się kapitałem udziałowym w rozumieniu art. 105 pkt 4 k.s.h. Spółki komandytowej. Pozostałe kapitały Spółki z o.o. stają się kapitałami Spółki komandytowej (tekst jedn.: kapitał zapasowy, niepodzielony wynik finansowy oraz bieżący wynik finansowy okresu rozliczeniowego).

Brak jest zatem w efekcie transakcji przekształcenia jakichkolwiek zmian w majątku oraz kapitałach obu spółek, co uzasadnia brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dochodzi do zaistnienia stanu faktycznego objętego hipotezą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Na potwierdzenie Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r., IPPB2/436-506/11-3/AF; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., ILPB2/436-179/10-2/TR; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. IPTPB2/436-37/11-2/k.k., jak również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., w którym Sąd wskazał, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie wkłady wnoszone do powstałej w wyniku przekształcenia spółki, jeżeli powodują one zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia (sygn. akt III SA/Po 607/10) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., w którym sąd wprost stwierdził "jeśli wynikiem połączenia spółek nie jest zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego, podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych" (sygn. akt III SA/Wa 583/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Z treści wniosku wynika, że Spółka z o.o. - Wnioskodawca - zostanie decyzją udziałowców przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W oparciu o bilans sporządzany na potrzeby planu przekształcenia, w części pasywów dot. kapitałów własnych Spółka z o.o. wykazuje odpowiednio: kapitał (fundusz) podstawowy, kapitał (fundusz) zapasowy, niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego. Bilans został sporządzony w oparciu o zasady i regulacje wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, którą Spółka z o.o. zobowiązana jest stosować na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. W efekcie przekształcenia, zgodnie z planem przekształcenia, powstanie spółka komandytowa z kapitałami własnymi wg struktury oraz wysokości tożsamej z kapitałami przekształcanej Spółki z o.o.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży: przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej stanowią wkłady wnoszone przez komplementariuszy i komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W treści wniosku wskazano, że w efekcie przekształcenia, zgodnie z planem przekształcenia, powstanie spółka komandytowa z kapitałami własnymi wg struktury oraz wysokości tożsamej z kapitałami przekształcanej Spółki z o.o. Spółka z o.o. posiada kapitał (fundusz) podstawowy w kwocie 500.500 zł, kapitał (fundusz) zapasowy w kwocie 4.112.939,77 zł, niepodzielony zysk z lat ubiegłych w kwocie 1.026 zł oraz zysk netto bieżącego okresu sprawozdawczego w kwocie 752.514,12 zł.

Jeżeli więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w majątku spółki osobowej zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku o czynności cywilnoprawnych zostało określone w cytowanym powyżej art. 9 pkt 11 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.