ITPB2/436-115/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 25 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania usługi cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, w skład której wchodzą także inne podmioty z siedzibą w Polsce, jak i zagranicą. Spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, który ma zostać wdrożony w ramach grupy kapitałowej. Planuje się, iż w Polsce system ten będzie organizowany za pośrednictwem banku polskiego. System obejmował będzie zarówno rozliczenia złotówkowe uczestników jak i rozliczenia w innych walutach. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia dwóch rodzajów umów: w przypadku rozliczeń złotówkowych - umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków, a w przypadku rozliczeń w walutach obcych: umowy o zerowanie sald (agreement on zero balancing). Niniejsze zapytanie dotyczy systemu rozliczeń krajowych, realizowanego w złotych polskich. Umowy tego rodzaju są umowami nienazwanymi w polskim porządku prawnym, przy czym w praktyce obrotu określa się je powszechnie jako "cash-pooling". Zasadniczym celem tego rodzaju systemów jest osiągnięcie efektu synergii w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy spółek (uczestników systemu cash-pooling), a w konsekwencji polepszenie ich płynności finansowej oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadnicze założenia planowanego do wdrożenia systemu rozliczeń są następujące:

Każdy z uczestników systemu (członków grupy) założy rachunek (rachunek główny) w banku zarządzającym systemem. Na rachunkach głównych poszczególni uczestnicy mogą deponować środki pieniężne, mają też możliwość zaciągania kredytu.

Istotą systemu jest zerowanie sald rachunków uczestników systemu. Zerowanie sald oznacza koncentrowanie środków pieniężnych w ramach grupy firm, którego celem jest centralne zarządzanie płynnością finansową.

Zasadniczą rolę w systemie odgrywać będzie spółka z grupy, która zarządzać będzie rachunkiem (rachunek koordynującego), poprzez który dokonywane będą rozliczenia rachunków uczestników. Spółka ta zobowiązuje się (i) do pokrywania dziennych sald ujemnych pozostających pod koniec bankowego dnia roboczego na rachunkach uczestniczących oraz (ii) do spłaty odsetek, kosztów i innych wydatków, naliczonych w odniesieniu do tego samego dnia roboczego.

Regulowanie płynności w ramach umowy odbywać się będzie na drodze codziennego, krótkoterminowego pokrywania salda ujemnego na rachunkach uczestniczących w systemie lub pobierania salda dodatniego z tych rachunków przez rachunek koordynującego. Można zatem stwierdzić, iż praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić spółka, polegać będzie na tym, iż rachunki uczestników, w tym rachunek przypisany spółce, zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku koordynującego.

System obsługiwany będzie przez bank, który na koniec każdego dnia roboczego rozliczał będzie rachunki uczestników, poprzez ich zerowanie.

Bank udzieli uczestnikom systemu kredytów w ich rachunkach do wysokości ustalonych w umowie limitów, przy czym łączna suma kredytów każdorazowo nie przekroczy aktualnego limitu dla grupy rachunków. Ma to ułatwić codzienne zarządzanie środkami przez uczestników oraz umożliwić efektywne finansowanie ich bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego.

Kredyt może być wykorzystywany tylko w drodze wykonania przez bank zleceń płatniczych uczestnika systemu, powodujących powstanie salda ujemnego na jego rachunku głównym, w szczególności kredyt może zostać wykorzystany w celu spłaty zobowiązania wobec banku dowolnego uczestnika systemu (członka grupy).

Każdy wpływ środków pieniężnych na rachunek powoduje spłatę przez odpowiedniego uczestnika systemu całości lub części kredytu i odpowiednio możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego kredytu. Spłata kredytu może zostać dokonana także przez uczestnika systemu nie będącego uczestnikiem systemu zaciągającym kredyt, co oznacza, iż nadwyżka środków zgromadzona na rachunku jednego z uczestników, może zostać wykorzystana do pokrycia zadłużenia na rachunku innego uczestnika.

Zgodnie z założeniem, uczestnik systemu, który zaciągnął kredyt, spłaca go w całości tego samego dnia (do końca dnia). Bank zalicza środki wpływające na rachunek tego uczestnika w pierwszej kolejności na spłatę kredytu.

Wszyscy uczestnicy systemu są solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania wynikające z niniejszej umowy, a w szczególności za kredyt powstały na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem rachunkach głównych.

Jako zabezpieczenie pełnej spłaty kredytu, udzielonego dowolnemu uczestnikowi, każdy uczestnik systemu nieodwołalnie poręcza (w rozumieniu art. 876-887 k.c.) na rzecz banku spłatę kwot kredytu do wysokości kwoty poręczenia (ustalonej w umowie), w przypadku gdyby uczestnik systemu zaciągający kredyt nie dokonał spłaty.

Każdy uczestnik systemu nieodwołalnie upoważnia także bank do obciążania jego rachunku kwotami, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z uczestników systemu. Jeżeli spółka zaciągająca kredyt nie spłaci go samodzielnie do końca dnia, wówczas bank wykorzysta poręczenia pozostałych uczestników systemu oraz solidarną odpowiedzialność i spłaci wykorzystany kredyt ze środków pochodzących od innej spółki która posiada dostępne środki w systemie.

Z chwilą obciążenia któregokolwiek z rachunków, każdy z uczestników systemu, którego środki pieniężne są wykorzystywane do spłaty kredytu zaciągniętego na pozostałych rachunkach, nabywa wierzytelność banku wobec uczestników zaciągających kredyt, których kredyty zostały spłacone z jego środków pieniężnych.

Z chwilą nabycia wierzytelności, uczestnik systemu, którego środki zostały wykorzystywane do spłaty kredytu nabywa wobec uczestnika systemu zaciągającego kredyt, roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu, kwota roszczenia jest równa kwocie nabytej wierzytelności. Kwota roszczenia zostanie obciążona odsetkami w wysokości określonej w umowie systemu.

Uczestnik systemu zaciągający kredyt zobowiązany jest spełnić świadczenie objęte roszczeniem na żądanie uczestnika systemu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty jego kredytu. Wzajemne roszczenia przysługujące uczestnikom systemu na mocy umowy mogą zostać potrącone przez uczestników systemu lub działający na ich zlecenie bank w najbliższym terminie, w jakim takie potrącenie będzie możliwe.

W ramach zawartej z bankiem umowy, każdy uczestnik systemu upoważnia bank do uznawania lub obciążania, jego rachunku wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek roszczenia. Zleca także bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych roszczeń uczestników systemu. Jeżeli na początek następnego dnia roboczego następującego po dniu nabycia roszczenia na rachunku uczestnika, który zaciągnął kredyt pojawią się środki pieniężne Bank upoważniony jest do obciążenia rachunku uczestnika, którego kredyt został spłacony poprzedniego dnia roboczego. Kwoty obciążenia powinny być równe nabytym poprzedniego dnia roboczego roszczeniom. Kwotami tymi zostaną automatycznie uznane rachunki uczestników systemu, których środki były wykorzystane do spłaty kwot kredytu.

W opisanym wyżej systemie istotną rolę pełnił będzie koordynujący, którym będzie spółka z grupy. Do jego zadań należeć będzie m.in. reprezentacja uczestników systemu wobec banku, w tym również podpisywanie stosowych aneksów, uzgadnianie z bankiem wysokości oprocentowania, które bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich rachunkach głównych, ustalanie z bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z umową. Nie planuje się, aby koordynujący pobierał za swe usługi wynagrodzenie.

Za uczestnictwo w systemie bank pobierał będzie od każdego z uczestników opłatę miesięczną. Opłata pobierana jest ostatniego dnia roboczego danego miesiąca w ciężar każdego z rachunków.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy udział w opisanym systemie cash pooling generuje dla Spółki obowiązki w zakresie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, udział w opisanym systemie cash pooling nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem zobowiązań na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 wprowadza listę czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, jest to katalog zamknięty, co oznacza, iż zakres przedmiotowy ustawy rozciąga się jedynie na opisane w art. 1 transakcje i nie może obejmować innych, niewymienionych w ustawie zdarzeń.

W ocenie Spółki, w ramach opisanego wyżej systemu, nie dochodzi (nie będzie dochodzić) do realizacji po stronie Spółki żadnej z opisanych w art. 1 ustawy czynności. W szczególności, Spółka nie będzie zajmowała się udzielaniem pożyczek, ani też nie będzie stroną umowy sprzedaży praw majątkowych.

W ramach konsolidacji rachunków uczestników systemu może dojść wprawdzie do przekazywania środków z rachunków o dodatnim saldzie, na rachunki o saldzie ujemnym, pokrycie salda nie będzie jednak realizowane w oparciu o uregulowaną w art. 720 i n. Kodeksu cywilnego umowę pożyczki. Istotą mechanizmu przyjętego w ramach rozliczeń cash-pooling będzie zaspokojenie banku przez spółkę poręczającą za kredyt zaciągnięty przez uczestnika systemu, który nie zdołał spłacić kredytu na swym rachunku. Tym samym, przekazanie środków nie następuje na skutek zaciągnięcia pożyczki przez zadłużonego uczestnika, a na podstawie obciążenia dokonywanego przez bank wobec poręczyciela.

Ponadto, w wyniku zaspokojenia banku z rachunku poręczyciela przejmuje on wierzytelność wobec dłużnika (spółki, która nie zdołała na czas uregulować swego zobowiązania kredytowego w rachunku uczestnika). Przejęcie roszczenia wobec innego uczestnika systemu nie jest jednak realizowane w oparciu o umowę sprzedaży (co mogłoby uzasadniać opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Podstawą do przejęcia roszczenia jest natomiast tzw. Subrogacja ustawowa - wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Rozwiązanie to, wprost uregulowane w art. 518 Kodeksu cywilnego, stanowi suwerenną, odrębną od innych rozwiązań takich jak np: sprzedaż wierzytelności, podstawę przejęcia należności wobec dłużnika. Wnioskodawca wskazuje, że w literaturze wskazuje się, że, choć subrogacja ustawowa wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności (osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje miejsce wierzyciela), to jednak jest to instytucja odmienna i odrębna od przelewu wierzytelności. Cechą charakterystyczną następstwa w drodze wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela jest to, iż sukcesja ta nastąpiła zawsze z mocy prawa. Kluczowe zatem jest przede wszystkim to, iż wprost ze zdania pierwszego art. 518 § 1 wynika, iż w ramach subrogacji zmiana wierzyciela następuje ex lege, podczas gdy przy przelewie wierzytelności zasadą jest, że cesjonariusz nabywa od cedenta całą wierzytelność na mocy umowy. Umowa ta może mieć charakter odpłatny (np. sprzedaż) bądź nieodpłatny (np. darowizna), tymczasem przy wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela.

Reasumując, według Spółki, jako uczestnik opisanego wyżej systemu cash-pool, nie będzie Ona realizować czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje przystąpić do kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), który ma zostać wdrożony w ramach grupy kapitałowej, której jest członkiem. W ramach systemu każdy z uczestników założy rachunek (rachunek główny) w banku zarządzającym systemem. Istotą systemu jest zerowanie sald rachunków uczestników, które oznacza koncentrowanie środków pieniężnych w ramach grupy, którego celem jest centralne zarządzanie płynnością finansową. Regulowanie płynności w ramach umowy odbywać się będzie na drodze codziennego, krótkoterminowego pokrywania salda ujemnego na rachunkach uczestniczących w systemie lub pobierania salda dodatniego z tych rachunków przez rachunek koordynującego, co oznacza, że rachunki uczestników, w tym rachunek przypisany Spółce, zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku koordynującego. W ramach systemu bank udzieli uczestnikom systemu kredytów w ich rachunkach do wysokości ustalonych w umowie limitów, przy czym łączna suma kredytów każdorazowo nie przekroczy aktualnego limitu dla grupy rachunków. Kredyt może być wykorzystany w szczególności w celu spłaty zobowiązania wobec banku dowolnego uczestnika systemu (członka grupy). Z kolei każdy wpływ środków pieniężnych na rachunek powoduje spłatę przez odpowiedniego uczestnika systemu całości lub części kredytu i odpowiednio możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego kredytu. Spłata kredytu może zostać dokonana także przez uczestnika systemu nie będącego uczestnikiem systemu zaciągającym kredyt, co oznacza, iż nadwyżka środków zgromadzona na rachunku jednego z uczestników, może zostać wykorzystana do pokrycia zadłużenia na rachunku innego uczestnika. Wszyscy uczestnicy systemu są odpowiedzialni solidarnie za wszelkie zobowiązania wynikające z umowy. Jako zabezpieczenie pełnej spłaty kredytu, każdy uczestnik nieodwołalnie poręcza na rzecz banku spłatę kredytu. Ponadto w ramach umowy każdy z uczestników upoważnia bank do uznawania lub obciążania jego rachunku wszelkimi kwotami należnymi z jakiegokolwiek roszczenia.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że umowa cash poolingu, nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji udział Spółki w opisanym systemie zarządzania płynnością finansową nie rodzi dla Niej obowiązku w zakresie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.