ITPB2/436-114/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu - 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonać odpłatnego nabycia (zakupu) udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, której siedziba i rzeczywisty ośrodek zarządzania pozostają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zbywcą przedmiotowych udziałów pozostaje podmiot - osoba zagraniczna nieposiadająca statusu rezydenta.

Z uwagi na fakt, iż zbywcą pozostaje podmiot zagraniczny, Spółka z ostrożności zamierza dokonać przedmiotowego nabycia za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (domu maklerskiego) w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowym, której siedziba pozostaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zrealizowana za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, ze względu na treść art. 3 pkt 1 lit. b) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje prawem majątkowym sklasyfikowanym przez ten akt prawny jako papier wartościowy, a w konsekwencji instrument finansowy, o którym mowa w art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego realizacja sprzedaży tego prawa majątkowego (udziału) za pośrednictwem domu maklerskiego - firmy inwestycyjnej (w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od tego podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Odwołanie tej normy prawnej wprost do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zakresie wykładni interpretacyjnej rodzi konieczność zastosowania art. 2 oraz art. 3 pkt 33 przywołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 3 punkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instytucję finansową rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy instrumentami finansowymi są także papiery wartościowe. Zgodnie z ich definicją legalną zawartą min. w treści art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi papierami wartościowymi pozostają także zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a) tej jednostki redakcyjnej, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Na gruncie powyższego Spółka stwierdza iż za instrumenty finansowe uznaje się również papiery wartościowe rozumiane także jako zbywalne prawa majątkowe powstające w wyniku emisji, ze względu na użycie spójnika "lub" alternatywnie inkorporujące uprawnienie do nabycia /objęcia określonych papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego. Z całą pewnością - w opinii Spółki - udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie inkorporuje praw z określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) przytoczonej ustawy. Jednak w Jej ocenie udział ten spełnia alternatywne kryterium zawarte w uprzednio przywołanej normie prawnej art. 3 ust. 1 lit. b) ww. ustaw.

Zdaniem Spółki, dla celów interpretacyjnych należy rozważyć czy udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

Rozważając powyższe, w ocenie Spółki, powinno odwołać się wprost do regulującego kwestie związane z ustrojem i funkcjonowaniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością Kodeksu spółek handlowych oraz do Kodeksu cywilnego (właściwego zgodnie z art. 2 k.s.h. dla kwestii w nim nie uregulowanych).

Przepis art. 180 k.s.h., określając formę wymaganą do zbycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoznacznie przesądza o fakcie zbywalności tego prawa majątkowego. Zagadnieniem istotnym - w opinii Spółki - na gruncie niniejszej interpretacji pozostaje także czy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstają w wyniku emisji.

W ustawodawstwie brak jest definicji legalnej terminu emisja. Odwołania zawarte w Kodeksie spółek handlowych do słowa "emisja" jedynie opisują proces podwyższania kapitału zakładowego spółek nie definiując samego pojęcia, przy czym w kontekście tych odwołań przez emisję rozumie się tworzenie nowych jednostek podziałowych kapitału zakładowego spółek. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, należy odwołać się do powszechnego rozumienia tego słowa, gdzie emisja to ogólnie działanie polegające na przenoszeniu jakiegoś elementu układu do jego otoczenia. Czasem emisja polega na tworzeniu czegoś przez układ. Zatem w powszechnym rozumieniu znaczenia tego słowa, emisja w kontekście przedmiotu sprawy polega na tworzeniu (emitowaniu) przez spółkę udziałów w jej kapitale zakładowym. Zasady emisji udziałów w istniejącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określają art. 257-262 k.s.h. Zgodnie z art. 257 § 2 ww. ustawy podwyższenie kapitału zakładowego (spółki) następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Fakt ustanowienia nowych udziałów stanowi ich emisję. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu utworzone udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje się na podstawie oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego. Tym samym - jak wskazuje Spółka - przepisy Kodeksu spółek handlowych przesądzają o fakcie emitowania udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na gruncie Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni stwierdza, iż prawami majątkowymi są prawa, na podstawie których osobie uprawnionej przysługują pewne korzyści majątkowe (np. prawo do pobierania odsetek, hipoteka itp.). Jednocześnie na gruncie Kodeksu spółek handlowych, z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (analogicznie jak do akcji w spółce akcyjnej) nierozerwalnie związane są prawa zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym. O charakterze majątkowym praw, których wyrażeniem jest udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialności, jednoznacznie przesądza treść zarówno uprawnień określonych w art. 191 § 1 i 3 k.s.h., w ramach którego wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych udziałów, jak też treść art. 199 § 1 ww. ustawy dopuszczającego możliwość umorzenia udziału (tak dobrowolnego jak i przymusowego) wyłącznie za wynagrodzeniem, a ponadto art. 286 § 1 i 2 k.s.h., na mocy którego podział między wspólników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli między jej wspólników następuje w stosunku do ich udziałów.

Także treść art. 17 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając za przychody z kapitałów pieniężnych min. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (a taką zgodnie z treścią art. 12 k.s.h. pozostaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), wskazuje zarówno na tożsame traktowanie akcji i udziałów, jak też i na pieniężny charakter praw przez nie wyrażanych.

Ostatnim istotnym elementem pozostaje - w opinii Spółki - stwierdzenie czy prawa majątkowe z udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywane są przez dokonanie rozliczenia pieniężnego. W związku z brakiem definicji legalnej rozliczenia pieniężnego, należy przyjąć jego powszechne rozumienie, w ramach którego rozliczenia pieniężne polegają na świadomym i zgodnym z prawem przemieszczaniu zasobów pieniężnych w postaci strumieni pieniężnych, przy czym fizyczne przemieszczanie banknotów i bilonu - są to rozliczenia gotówkowe. Zapisy na kontach bankowych - są to rozliczenia bezgotówkowe.

Jak Spółka wyżej wskazała, uprawnienia wynikające z treści art. 191 § 1 i 3, art. 199 § 1 oraz art. 286 § 1 i 2 k.s.h. wprost wynikają z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uprawnienia te wiążą się w sposób oczywisty z zaistnieniem na ich gruncie rozliczeń pieniężnych. Spółka bowiem jako zobowiązana w ramach realizacji tych uprawnień przemieszcza zasoby pieniężne w postaci strumieni pieniężnych (tak gotówkowe jak i bezgotówkowe) na rzecz uprawnionych wspólników posiadających jej udziały. Tym samym prawa te są wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

Na gruncie powyższego Spółka stwierdza, iż udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywany jest także poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

Na gruncie opisanego wyżej stanu prawnego, wobec spełnienia - zdaniem Wnioskodawczyni - warunków opisanych w treści art. 3 ust. 1 lit. b) ustawy o o obrocie instrumentami finansowymi, podatnik uznaje, iż udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje innym zbywalnym prawem majątkowym, który powstaje w wyniku jego emisji i jest wykonywany poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

Tym samym udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje papierem wartościowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji pozostaje instrumentem finansowym także w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem fakt realizacji sprzedaży udziałów korzysta, w ocenie Spółki, ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przy tego rodzaju umowie, w myśl art. 4 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży na kupującym. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza - za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (domu maklerskiego) w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowym, której siedziba pozostaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - dokonać odpłatnego nabycia (zakupu) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i rzeczywisty ośrodek zarządzania pozostają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zbywcą przedmiotowych udziałów pozostaje podmiot - osoba zagraniczna nieposiadająca statusu rezydenta.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że co do zasady sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 pkt 9 lit. b) przytoczonej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi, dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

Ponadto ilekroć w ww. ustawie jest mowa o papierach wartościowych, w myśl art. 3 pkt 1, rozumie się przez to:

Mając na uwadze przedstawioną przez Spółkę argumentację przemawiającą za kwalifikacją udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako papier wartościowy, a w konsekwencji - na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - instrument finansowy, o którym w mowa w art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, iż nie znajduje ona potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym.

W prawie polskim obowiązuje bowiem zasada numerus clausus papierów wartościowych, zgodnie z którą papiery wartościowe mogą być wystawiane (emitowane) tylko wtedy, gdy przepisy prawa możliwość taką dopuszczają. Ustawodawca powinien przy tym zaliczyć określony dokument do kategorii papierów wartościowych bądź to wprost (jak to uczynił w odniesieniu do obligacji, listów zastawnych, bankowych papierów wartościowych, papierów wartościowych NBP czy certyfikatów inwestycyjnych), bądź też przez określenie szczególnych jego cech i funkcji (jak np. w przypadku weksla, czeku, konosamentu, dowodu składowego). Ponadto przyjmuje się w doktrynie, że potwierdzenie tej zasady znajduje się w treści art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Nie bez znaczenia pozostaje tutaj również zawarta w przepisie art. 174 § 6 Kodeksu spółek handlowych zasada askrypturalności, w myśl której udział w spółce z o.o. nie może być inkorporowany w dokumenty (zarówno "zmaterializowane" jak i "zdematerializowane") posiadające kwalifikacje papieru wartościowego. Dodatkowo brak jest regulacji czy to w Kodeksie spółek handlowych czy też w innych aktach normatywnych dopuszczających emitowanie udziałów w spółce z o.o. jako papierów wartościowych, a co stanowi konieczny warunek dla ich uznania w świetle zasady numerus clausus papierów wartościowych.

W konsekwencji niemożliwym jest zakwalifikowanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako papieru wartościowego, będącego instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co skutkuje tym, że opisana we wniosku sprzedaż udziałów nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.