ITPB2/436-114/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba prawna zamierza wnieść aportem w zamian za udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości i rzeczy ruchome. Wniesienie aportu spowoduje podwyższenie kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiot aportu będzie w części opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w części zaś zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy. Wskazuje Pani, iż art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Pani skoro więc przedmiot aportu będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stoi Pani również na stanowisku, iż przedmioty aportu zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zamiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie jej kapitału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi podlega m.in. umowa spółki, a także zmiany umów wskazanych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały ponadto wskazane czynności, które na gruncie tej ustawy traktowane są jako zmiana umowy spółki. Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2).

Brzmienie cytowanego przepisu upoważnia do wniosku, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b).

Należy zwrócić uwagę, iż podjęcie przez wspólników sp. z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 kodeksu spółek handlowych, rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów, czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.

Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje zatem:

* stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz

* stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

W świetle powyższego uznać należy, iż wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.