ITPB2/436-111/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pełnomocnikiem spółki mającej siedzibę poza granicami Polski. W toku wykonywania przez Wnioskodawcę czynności objętych zakresem przedmiotowego pełnomocnictwa zamierza przyjąć na swój rachunek bankowy środki pieniężne przeznaczone dla mocodawcy. Z tego powodu mocodawca zawrze z Nim umowę użyczenia rachunku bankowego, który jest prowadzony przez bank mający siedzibę poza granicami Polski. Udzielający pełnomocnictwa zdecydował o takim sposobie działania aby Wnioskodawca mógł w sposób sprawny oraz płynny wykonywać czynności, do których został upoważniony. Wnioskodawca użyczając mocodawcy swojego rachunku działał będzie bezinteresownie, a wyłącznym motywem zawarcia niniejszej umowy będzie udzielenie pomocy spółce. Wnioskodawca w wyniku tej operacji finansowej, nie odniesie żadnej korzyści majątkowej. Śródki pieniężne, tymczasowo zlokalizowane na rachunku użyczającego, stanowiące własność spółki, zgodnie z umową użyczenia, nie będą mogły zostać przez użyczającego w żaden sposób rozdysponowane. Opisana czynność prawna będzie więc czynnością bezpłatną, niewzajemną oraz odpowiadającą wyłącznie interesowi mocodawcy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazana czynność może zostać zakwalifikowana jako depozyt nieprawidłowy, a w związku z tym czy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Tak więc rachunek bankowy jest otwierany w celu przechowywania środków pieniężnych i dokonywania rozliczeń za pośrednictwem banku. Umowa użyczenia jest natomiast, zgodnie z art. 710 ww. Kodeksu, umową, na podstawie której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Wnioskodawca wskazuje, że cechą szczególną tego rodzaju umowy jest jej nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 550/2009, w którym stwierdzono, że umowa użyczenia motywowana jest najczęściej bezinteresownością i chęcią przyjścia z pomocą osobom bliskim, ma na celu przysporzenie przez użyczającego korzyści biorącemu, który bezpłatnie może korzystać z rzeczy użyczającego. Nie jest to umowa wzajemna, świadczeniu użyczającego nie odpowiada świadczenie biorącego, bowiem nie jest on zobowiązany do żadnych świadczeń. Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca, w której biorący korzysta z cudzej rzeczy w sposób określony przez użyczającego. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że nieodpłatnie i bezinteresownie użyczy jako pełnomocnik swojemu mocodawcy własny rachunek bankowy. Będzie kierował się przy tym dobroczynnością oraz chęcią pomocy spółce. Zgodnie z umową pełnomocnikowi, który jest właścicielem rachunku bankowego, będzie zabronione rozporządzanie zgromadzonymi środkami pieniężnymi należącymi do mocodawcy. Jednocześnie Jego świadczeniu nie będzie odpowiadać świadczenie biorącego, ponieważ spółka nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych względem użyczającego. Istota opisanej czynności, a zarazem jej społeczno - gospodarcza funkcja sprowadzają się zatem do motywowanego chęcią pomocy, dobroczynnością lub inną bezinteresowną pobudką przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisanej w stanie przyszłym umowy nie można utożsamić z umową przechowania w formie depozytu nieprawidłowego. Jak stanowi art. 835 w zw. z art. 845 Kodeksu cywilnego umowa depozytu nieprawidłowego, stanowi szczególny rodzaj umowy przechowania, gdzie przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, do której stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy) czyli umowy, w ramach której przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą przekazaną mu na przechowanie.

W zaistniałym między pełnomocnikiem a mocodawcą stanem dojdzie co prawda do przelania na rachunek bankowy pełnomocnika środków pieniężnych będących własnością mocodawcy, jednakże bynajmniej nie w celu złożenia ich w depozycie, jako takim. Dlatego też, mocodawca zawrze z Wnioskodawcą umowę użyczenia rachunku bankowego. W niniejszych okolicznościach, przekazanie niniejszej sumy pieniężnej na rachunek pełnomocnika, jest co do zasady sprzeczne z konstrukcją pożyczki, a co za tym idzie, również umowy depozytu nieprawidłowego. Treść przedmiotowej czynności prawnej nie będzie upoważniała pełnomocnika do rozporządzania przekazanymi środkami pieniężnymi, co niewątpliwie przewiduje umowa depozytu nieprawidłowego. Wnioskodawca nie odniesie żadnej korzyści majątkowej, natomiast w depozycie nieprawidłowym cel gospodarczy występuje po obu stronach umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1977 r., sygn. II CR 204/77, w którym stwierdzono, że wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu cywilnego konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzenia oddanymi na przechowanie pieniędzmi.

Mówiąc o przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, rozumianym jako zdarzenie, z którym przepisy prawa łączą powstanie obowiązku podatkowego, według Wnioskodawcy, należy mieć na względzie fakt dokonania czynności wymienionych enumeratywnie (numerus clausus czynności opodatkowanych) w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, umowa użyczenia rachunku bankowego nie stanowi na gruncie polskiego prawa żadnej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czyli:

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r., sygn. LK-1588/LM/JB/2002, w którym wyjaśniono, że "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że podatkiem obciążone są wyłącznie te czynności lub umowy, które zostały wyraźnie wymienione w art. 1 tej ustawy" oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB2/436-208/11-4/AF oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. ITPB2/436-72/09/PS.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności, jeżeli ich przedmiotem są:

Rachunek bankowy, który jest przedmiotem umowy użyczenia jest prowadzony przez bank mający siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Korzystający z przedmiotowego rachunku bankowego, którym jest spółka, ma siedzibę poza terytorium Polski. Jednocześnie czynność prawna będzie wykonywana za granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazuje przy tym, że zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. IBPBII/1/436-232/09/MZ: Jeżeli przedmiot umowy znajduje się za granicą, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nastąpi jedynie złożenie oświadczeń woli, nie dochodzi do zawarcia umowy (...) przez co brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyżej przedstawionego stanu, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa użyczenia przez pełnomocnika rachunku bankowego mocodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zgodnie natomiast z ust. 4 ww. przepisu czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie ustawowe wyliczenie, zawarte w art. 1 ustawy, zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pełnomocnikiem spółki z siedzibą poza granicami Polski. W toku wykonywania czynności objętych pełnomocnictwem zamierza przyjąć na swój rachunek bankowy środki pieniężne przeznaczone dla mocodawcy. Z tego powodu zawrze ze spółką umowę użyczenia rachunku bankowego. Wnioskodawca działał będzie w tym zakresie w sposób bezinteresowny, a wyłącznym motywem dokonania tej czynności chęć udzielenia pomocy spółce. Nie odniesie też z tego tytułu żadnej korzyści majątkowej. Środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym Wnioskodawcy będą stanowiły własność spółki i nie będą mogły być w żaden sposób rozdysponowane przez użyczającego.

Mając na uwadze powyższe konieczne jest więc stwierdzenie, czy zawarcie umowy użyczenia rachunku bankowego stanowi czynności powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wyjaśnić należy, że w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ustawy, których to pojęć ustawa nie definiuje, przy ich interpretacji odwołać się należy do znaczenia nadanego w przepisach prawa cywilnego. Wskazać jednak należy, że użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia prawnego z innej gałęzi prawa musi powodować ten skutek, że pojęcie to i związany z nim całokształt regulacji prawnych powinny być interpretowane z wykorzystaniem zasad wykładni właściwych dla prawa podatkowego. Konsekwencją powyższego jest fakt, że bez względu na dominujące dyrektywy wykładni gałęzi prawa, z którego pochodzi owo swoiste pojęcie, w procesie wykładni tego pojęcia dla potrzeb podatkowych należy stosować przede wszystkim dyrektywy wykładni językowej.

Wskazać więc należy, że umowa użyczenia uregulowana została w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zdefiniowana w zacytowanym przepisie czynność cywilnoprawna nie została wprost wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rezultacie czego jej dokonanie nie może spowodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Analiza stanu faktycznego, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie miał prawa dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na podstawie umowy użyczenia na należącym do Niego rachunku bankowym, jak również fakt, że nadal pozostaną one własnością spółki, nie pozwala również na zakwalifikowanie opisanej czynności jako takiej, której dokonanie może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności czynność taka nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki uregulowana w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którego treścią przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, polegającą na zobowiązaniu stron do przeniesienia własności pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, natomiast jej gospodarczy sens wyraża się w tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość korzystania przez pewien czas z wartości przekazanych mu przez dającego pożyczkę. Brak przeniesienia własności środków finansowych na Wnioskodawcę oraz brak możliwości swobodnego korzystania z nich nie pozwala na uznanie opisanej czynności jako umowy pożyczki.

Z powyższych względów nie można również uznać, że czynność przedstawiona we wniosku nosi znamiona umowy depozytu nieprawidłowego, która uregulowana została w art. 845 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, oraz że jest to czynność prawna, która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać, co nie ma miejsca w opisanej we wniosku sytuacji.

Wobec powyższego, po dokonaniu analizy opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej stwierdzić należy, iż przedstawiona we wniosku umowa użyczenia rachunku bankowego, jako czynność niewymieniona wprost w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również jako czynność nie nosząca znamion innych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W związku z powyższym, z tytułu dokonania opisanej czynności, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył taki obowiązek. Z tego tez względu bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie opisanej sytuacji z punktu widzenia zasadności jej opodatkowania ze względu na warunki określone w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.