ITPB2/436-109a/09/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności zakładu w formie jego sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności zakładu w formie jego sprzedaży lub w formie wniesienia go jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" sp. z o.o. - Wnioskodawca - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Spółka posiada zakład produkcyjny w B. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

"G" sp. z o.o. ("G") z siedzibą w B. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Spółka ta posiada dwa zakłady produkcyjne: jeden w B. oraz drugi w S. Spółka ta również jest czynnym podatnikiem podatkiem od towarów i usług.

Obie Spółki, "A" i "G", są spółkami zależnymi od spółki "M" S.A. z siedzibą w "S". W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należą "A" i "G", rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych "G" na rzecz "A". Planuje się, iż przeniesienie własności nastąpi w formie sprzedaży zakładu na rzecz "A" lub w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego "A".

Każdy z zakładów "G", mających być przedmiotem transakcji, prowadzi samodzielną i kompletną, z technologicznego punktu widzenia, działalność produkcyjną. Każdy z nich wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych. Ponadto każdy z zakładów jest wyodrębniony organizacyjnie, w szczególności posiada odrębne kierownictwo, odpowiadające za funkcjonowanie zakładu. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym "G". Rachunkowość zarządcza "G" zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe.

Planowana transakcja, w przypadku każdego z zakładów, obejmie następujące składniki majątkowe:

* nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu;

* inne środki trwałe, niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład;

* wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe), niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjne przez zakład;

* wybrane wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej przez zakład;

* wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją;

* wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu w trybie art. 23 ¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż "G" dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą "G" przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej - po transakcji działalność "G" koncentrować się będzie na handlu). Każdy z zakładów będzie kontynuować swoją działalność produkcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 10, dotyczące opodatkowania nabycia zakładów w formie umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie dotyczącym zasad opodatkowania opisanej transakcji w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego oraz skutków podatkowych opisanych transakcji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia zakładów w formie umowy sprzedaży, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zespół składników materialnych i niematerialnych (rzeczy i prawa majątkowe), składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega sprzedaż rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wyniesie 2% dla rzeczy ruchomych oraz nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz 1% dla pozostałych praw majątkowych. Ewentualna wartość firmy (o ile powstanie na skutek transakcji) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi prawa majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego oraz umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wyżej wymienione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w jednym z planowanych wariantów restrukturyzacji grupy kapitałowej Wnioskodawca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży zakład produkcyjny.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55 ² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest zespołem składników, na który składają się zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa przenosi własność każdego ze składników przedsiębiorstwa, a więc poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uzależnia możliwości opodatkowania od rodzaju zawartej umowy sprzedaży. Przepis ten formułuje generalną zasadę, w myśl której opodatkowaniu podlega każda umowa sprzedaży, zarówno rzeczy jak i praw majątkowych, bez względu na to jaką formę ta umowa sprzedaży przybiera. Przedsiębiorstwo jest zespołem składników, a jego sprzedaż to sprzedaż wszystkich składników tworzących ten zespół. Obejmuje ona zatem również wartość firmy, która na podstawie umowy zbycia staje się wymierną wartością i jako prawo o charakterze majątkowym, zostaje przeniesione wraz z przedsiębiorstwem.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Stawki podatku od czynności cywilnoprawnych określone zostały w art. 7 ustawy. W przypadku umowy sprzedaży, stosownie do pkt 1 lit. a) i b) wskazanego artykułu, stawki podatku wynoszą: 2% od sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym i 1% od sprzedaży innych praw majątkowych.

Jednakże, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że tylko wymienienie w umowie wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wraz ze wskazaniem ich wartości powoduje opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawek przewidzianych dla danego rodzaju rzeczy lub prawa majątkowego. Brak takiego wyodrębnienia spowoduje opodatkowanie łącznej wartości wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wg stawki najwyższej.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży, stosownie do treści art. 4 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży on na kupującym.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania dokonywanej czynności cywilnoprawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozstrzygnąć należy kwestię opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, znak ITPP2/443-594a/09/AW wynika, że sprzedawane zakłady stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpi wyjątek, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji umowa sprzedaży zakładu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg zasad wyżej opisanych.

Nie można zgodzić się natomiast z poglądem Spółki na temat wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy. Stanowi ona prawo majątkowe, które zostaje przeniesione wraz z przedsiębiorstwem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy będzie posiadać wartość dającą się określić, czyli tzw. dodatnią wartość. Natomiast przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, czyli w sytuacji gdy cena będzie niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.