ITPB2/436-105/14/DSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze darowizny udziału we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze darowizny udziału we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Prawo to zostało zakupione do majątku wspólnego, gdyż w małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Cena za ww. lokal mieszkalny została ustalona na 170.000 zł. Na poczet zapłaty za nieruchomość Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę kredytu hipotecznego ze... S.A. na kwotę 172.764,23 zł. Szacunkowy całkowity koszt kredytu w dniu sporządzenia umowy wynosił 337.738,71 zł.

W związku z tą umową Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowili na nabytej nieruchomości zabezpieczenie w postaci:

W dniu 24 września Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód małżeństwo Wnioskodawczyni. W związku z tym zdarzeniem, własność ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przysługuje byłym małżonkom na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, gdzie udział każdego z nich wynosi 1/2.

Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem dążą obecnie do uporządkowania spraw majątkowych po małżeństwie. Od dłuższego czasu Wnioskodawczyni jako jedyna korzysta z ww. lokalu. Tylko Ona ponosi koszty jego bieżącego utrzymywania, a także spłaca zaciągnięty kredyt. Chcąc usankcjonować ten stan faktyczny Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem planują zawrzeć umowę darowizny, mocą której były mąż daruje Wnioskodawczyni swój udział we współwłasności tego lokalu. Po zawarciu darowizny były mąż pozostanie zobowiązany z tytułu umowy kredytu, natomiast tak jak było do tej pory to Wnioskodawczyni będzie spłacać kolejne raty kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy ustalaniu podstawy do opodatkowania wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pomniejszana jest o kwotę wierzytelności, wynikającej z ustanowionej hipoteki.

2. Czy w tym konkretnym przypadku, gdzie hipoteka przewyższa wartość nieruchomości (znacząco) podatek od spadku i darowizn będzie równy zero złotych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wnioskodawczyni zauważa, że jak wynika z brzmienia ww. przepisu, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość. Nadmienia, iż ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy, przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego można wskazać, że pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni stwierdza, że ustanowiona na nieruchomości hipoteka w przypadku umowy darowizny bezspornie stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli wartość hipoteki będzie równa lub przekroczy wartość przedmiotu darowizny, to zawarcie takiej umowy nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni, taki właśnie przypadek zachodzi w Jej sprawie. Wnioskodawczyni, w wypadku zawarcia umowy darowizny zostałaby jedyną właścicielką przedmiotowego lokalu. Wartość hipoteki w sposób znaczący przekracza wartość lokalu. Dług zabezpieczony hipoteką na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu daje gwarancję wierzycielowi (bankowi) możliwości skutecznego dochodzenia spłaty, jeśli nie od dłużnika osobistego, to od właściciela lokalu, który jest dłużnikiem rzeczowym. W takim przypadku, gdy spłata zadłużenia wobec banku nie nastąpi, to Wnioskodawczyni jako jedyna właścicielka ponosić będzie pełne ryzyko zajęcia lokalu mieszkalnego przez wierzyciela.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni za słuszne uważa stanowisko, zgodnie z którym wartość wierzytelności wynikającej z ustanowionej hipoteki winna pomniejszyć podstawę opodatkowania.

Na potwierdzenie swojej opinii Wnioskodawczyni zauważa, że organy podatkowe i sądy interpretowały przywołany przepis w analogicznych stanach faktycznych w podobny sposób. Tak też m.in.:

* wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10;

* postanowienie Ministra Finansów w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 23 kwietnia 2010 r., znak PL/LM/834/2/BNJ/10/09/PK-1746;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., znak IPPB2/436-117/12-2/AF;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r., znak IPPB2/436-348/10-2/MZ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2012 r., znak ILPB2/436-247/11-2/MK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2012 r., znak IBPBII/1/436-497/11/MCZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Z kolei art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Rozwinięciem powyższego przepisu jest art. 8 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania ww. obowiązku zawiera art. 8 ust. 4 ww. ustawy, w myśl którego jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Według art. 9 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4.902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców (w tym osoby w ogóle ze sobą niespokrewnione).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Na poczet zapłaty za nieruchomość Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę kredytu hipotecznego z... S.A. na kwotę 172.764,23 zł. Szacunkowy całkowity koszt kredytu w dniu sporządzenia umowy wynosił 337.738,71 zł. W związku z tą umową Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowili na nabytej nieruchomości zabezpieczenie w postaci: hipoteki zwykłej w kwocie 172.764,23 zł w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności kapitałowej oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty 51.000 zł w celu zabezpieczenia odsetek od udzielonego kredytu i kosztów banku.

W dniu 24 września Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód małżeństwo Wnioskodawczyni. W związku z tym zdarzeniem, własność ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przysługuje byłym małżonkom na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, gdzie udział każdego z nich wynosi 1/2.

Wnioskodawczyni wraz z byłym małżonkiem dążą obecnie do uporządkowania spraw majątkowych. Od dłuższego czasu Wnioskodawczyni jako jedyna korzysta z ww. lokalu. Tylko Ona ponosi koszty jego bieżącego utrzymywania, a także spłaca zaciągnięty kredyt. Chcąc usankcjonować ten stan faktyczny Wnioskodawczyni wraz z byłym mężem planują zawrzeć umowę darowizny, mocą której były mąż daruje Wnioskodawczyni swój udział we współwłasności tego lokalu. Po zawarciu darowizny były maż pozostanie zobowiązany z tytułu umowy kredytu, natomiast tak jak było do tej pory to Wnioskodawczyni będzie spłacać kolejne raty kredytu.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.). I tak zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zatem, mając na względzie poczynione wyżej uwagi, w przypadku nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu obciążonego hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, wartość rynkowa nabytego w drodze darowizny udziału w takim prawie, powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, przypadająca na ten udział. Jeżeli zatem istotnie - zgodnie ze złożonym w niniejszej sprawie oświadczeniem Wnioskodawczyni - hipoteka przewyższa wartość lokalu, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny udziału we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie wystąpi.

Jednocześnie tut. organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różniło się będzie od zdarzenia faktycznie zaistniałego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w tym zakresie.

Końcowo, odnosząc się do powołanego wyroku sądu oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.