ITPB2/436-1/11/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

* jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, wchodzącą w skład Grupy. Jednocześnie jest 100% spółką-córką "E." Sp. z o.o. ("E."). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. W chwili obecnej w Grupie, w skład której wchodzi już kilkadziesiąt podmiotów, przeprowadzana jest restrukturyzacja, w ramach której dojdzie do stworzenia grupy spółek specjalizujących się w określonych obszarach działalności gospodarczej. Dotychczas poszczególne spółki z Grupy prowadziły nierzadko działalność w różnych zakresach. Głównym celem restrukturyzacji jest poprawienie efektywności biznesowej Grupy oraz umożliwienie lepszej kontroli właścicielskiej poszczególnych segmentów działalności. W świetle planów restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca ma prowadzić działalność serwisową w zakresie wsparcia biznesu. Przedmiotowe usługi mają być świadczone zarówno dla spółek z Grupy, jak i dla podmiotów trzecich (nienależących do Grupy). Działalność Spółki ma być prowadzona w oparciu o majątek i personel wchodzący obecnie w skład Oddziału wyodrębnionego w ramach "E." (dalej: Oddział). Zgodnie z planami restrukturyzacyjnymi, Odział zostanie wniesiony przez "E." jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki w 2010 r.

Przedmiot aportu.

"E." Sp. z o.o. jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, wchodzącą w skład Grupy. Obecnie Spółka prowadzi podstawową działalność w następujących zakresach:

Działalność usługowa w zakresie wsparcia biznesu jest prowadzona przez wyodrębniony w ramach "E." Oddział. Oddział został powołany do życia na podstawie "Zarządzenia Wiceprezesa Zarządu "E." w zakresie utworzenia nowego oddziału obsługi biznesu". Głównym celem wyodrębnienia w ramach struktury "E." działalności serwisowej było zapewnienie w tym zakresie bardziej profesjonalnego i efektywnego świadczenia tych usług na rzecz podmiotów z Grupy, jak również na rzecz podmiotów trzecich (spoza Grupy).

Działalność serwisowa prowadzona przez Odział obejmuje następujące zakresy:

Podsumowując wyżej opisany zakres działalności, Wnioskodawca wskazuje, że Oddział zajmuje się szeroko rozumianą działalnością serwisową w ramach której świadczy usługi niezbędne dla sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej przez "E." oraz inne podmioty z Grupy. Ponadto, niektóre z wykonywanych przez Oddział usług są świadczone na rzecz podmiotów niebędących członkami Grupy. Wszystkie wyżej wymienione usługi stanowią komplementarne i spójne elementy biznesowego wsparcia podmiotów z Grupy. Oddział jest, tym samym, w stanie zapewnić innym podmiotom pełne wsparcie w zakresie działalności gospodarczej.

Struktura organizacyjna, funkcjonalna i finansowa Oddziału.

Na mocy Zarządzenia dotyczącego powołania Oddziału została ustalona struktura organizacyjna tego Oddziału. Zgodnie z dokumentami wewnętrznymi, Oddziałem kieruje Dyrektor Oddziału. Umowa o pracę z Dyrektorem Oddziału wprost określa jego stanowisko i funkcję jako bezpośrednio wykonywaną w ramach Oddziału. Poza bieżącym zarządzaniem działalnością Oddziału, Dyrektor jest również odpowiedzialny za przygotowanie i przedstawienie Zarządowi do akceptacji struktury Oddziału i zasad jego funkcjonowania. Dyrektor jest również uprawniony do samodzielnego negocjowania oraz zwierania umów z innymi podmiotami w kwestiach dotyczących Oddziału (do określonej w odpowiednich dokumentach kwoty).

W ramach Oddziału funkcjonują następujące działy:

Szczegółowy zakres działalności poszczególnych działów został opisany powyżej. Poszczególnymi działami wchodzącymi w skład Oddziału zarządzają Kierownicy Działów.

W ramach Oddziału została stworzona hierarchiczna struktura pracownicza. Dyrektorowi Oddziału podlegają Kierownicy poszczególnych działów. Natomiast Kierownicy poszczególnych działów pełnią funkcje kierownicze do pracowników przypisanych do określonych działów. W skład Oddziału wchodzi również kontroler finansowy.

Wraz z utworzeniem Oddziału, został do niego przypisany określony majątek, który stanowi podstawę jego funkcjonowania. Określone części tego majątku (w tym środki trwałe) zostały w ramach Oddziału odpowiednio alokowane do poszczególnych jego działów. Oddział posiada jasno sprecyzowane cele oraz plany biznesowe, które zostały zakomunikowane Dyrektorowi Oddziału. Jednocześnie Oddział posiada własny plan finansowy oraz budżet.

W ramach prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębnione są konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. Dla potrzeb Oddziału prowadzone są również odrębne rejestry środków trwałych. System księgowy pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału (np. raportu kosztów i przychodów, które dotyczą Oddziału). Wprowadzone zostały również odpowiednie zasady rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Odziałem a "E.". Zasady te znajdują zastosowanie w szczególności w zakresie partycypacji w kosztach ogólnych "E.", poddziału zysku, pokrycia straty, wygenerowanych przez Oddział. W konsekwencji, można uznać, iż dla potrzeb Oddziału prowadzona jest odrębna księgowość. Oddział posiada również własny rachunek bankowy.

Aport Oddziału do Spółki.

Zgodnie z procesem restrukturyzacyjnym w Grupie, Oddział będzie wniesiony przez "E." w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki wraz z zobowiązaniami dotyczącymi Oddziału. Są to zobowiązania zarówno w rozumieniu cywilnoprawnym, jak i księgowym - np. zobowiązania pracownicze, zobowiązania wobec dostawców usług, zobowiązania wobec budżetu. Po wniesieniu aportu Spółka rozpocznie prowadzenie działalności w takim samym zakresie, jak działalność prowadzona obecnie przez Oddział (działalność serwisowa w zakresie wsparcia biznesu dla spółek z Grupy oraz podmiotów trzecich). Po wniesieniu aportem Oddziału, Spółka będzie w stanie od razu prowadzić działalność w pełnym zakresie. Wynika to z faktu, iż w chwili obecnej Oddział jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą. W przyszłości jest możliwe, że działalność Wnioskodawcy zostanie rozszerzona o dodatkowe zakresy.

Przedmiot aportu wnoszonego do Spółki powiększy jej kapitał zakładowy. W zamian za wniesiony wkład "E." obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego. Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji "E." (odpowiednio jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne pozostałe składniki majątkowe) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji "E." np. Znak). Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot. Wniesienie Oddziału tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki może wiązać się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, przedstawiono następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania trzeciego, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku objęcia aportu w postaci Oddziału "E.", nie będzie ciążył na Niej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem aportu byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku objęcia aportu, na Spółce nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynność cywilnoprawnych nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w celu zdefiniowania tego terminu na jej potrzeby, zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, należy odwołać się do innych ustaw podatkowych. W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest skorzystanie z definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział wnoszony przez "E." aportem do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu zarówno art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w związku z objęciem aportu wnoszonego przez "E.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe, w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

Przepis ten do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Ponadto, dla uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych powołany przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym od dnia 22 kwietnia 2010 r. opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definiując przedmiotowe pojęcie, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Ponadto wskazać należy, że definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy przy tym zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Spółki zostanie wniesiony w formie wkładu niepieniężnego Oddział spółki kapitałowej (Sp. z o.o.). Przedmiotem działalności Oddziału jest działalność serwisowa w zakresie wsparcia biznesu, obejmująca świadczenie usług administracyjnych, usług IT, usług logistycznych i księgowych, a także ochrona znaku firmowego. Wszystkie wyżej wymienione usługi stanowią komplementarne i spójne elementy biznesowego wsparcia podmiotów z Grupy. Oddział jest, tym samym, w stanie zapewnić innym podmiotom pełne wsparcie w zakresie działalności gospodarczej. Planowany aport Oddziału obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji "E." (odpowiednio jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne pozostałe składniki majątkowe) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji "E." (np. Znak). We wniosku wskazano także, że Oddział jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia czy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przedstawione przez Wnioskodawcę pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w każdej z tych ustaw jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nimi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.