ITPB2/4160-37/11/IB

W związku ze skargą z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2011 r. znak ITPB2/415-1012/10/IB w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej w Niemczech, doręczoną w dniu 27 stycznia 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2011 r. znak ITPB2/415-1012/10/IB, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej w Niemczech, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2011 r. znak ITPB2/415-1012/10/IB.

We wniosku z dnia 20 października 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Sp. z o.o. delegowała swoich pracowników do pracy w Niemczech, gdzie posiadała zakład (Oddział) w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W latach 2004 i 2005 wynagrodzenia za pracę świadczoną na terenie Niemiec winny być wypłacane przez Oddział. Zaliczki na podatek dochodowy od płac były pobierane i odprowadzane według przepisów obowiązujących w Niemczech. W latach 2004 i 2005 część wynagrodzeń nie została wypłacona. Sytuacja dotyczy 72 pracowników, a więc w każdym przypadku dotyczy innych okresów (miesięcy i lat).

Od niewypłaconych wynagrodzeń Oddział w naliczył i odprowadził podatek dochodowy od płac (według przepisów obowiązujących w Niemczech).

W dniu 9 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość ww. Sp. z o.o. Pracownicy świadczący pracę w Oddziale zgłosili swoje wierzytelności z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń.

Syndyk Sp. z o.o. w upadłości będzie zaspokajał te wierzytelności w ramach podziału funduszów masy upadłości. Sytuacja dotyczy 72 pracowników, z których 70 ma miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce, 2 w Niemczech. Praca w Niemczech, za którą będzie wypłacane zaległe wynagrodzenie, była wykonywana przez ww. pracowników w roku podatkowym zarówno w okresie przekraczającym 183 dni, jak i krótszym niż 183 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty zaległych wynagrodzeń przez syndyka sp. z o.o. w upadłości powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata przez syndyka masy upadłości sp. z o.o. w upadłości zaległych wynagrodzeń za pracę świadczoną na terenie Niemiec (oddział) nie powoduje obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż podatek dochodowy został zapłacony w Niemczech.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r. znak ITPB2/415-1012/10/IB uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. (data nadania 10 lutego 2011 r.), Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniesiono, iż interpretacja narusza prawo. Uzasadniając ten zarzut wskazano, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności zaś okoliczność wypłacania wynagrodzenia przez Oddział w Niemczech wyłącza zastosowanie tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 31 marca 2011 r. znak ITPB2/415W-17/11/ENB na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 2 maja 2011 r. za pośrednictwem tutejszego organu Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wydaną indywidualną interpretację, w której wnosi o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawczyni ponowiła zarzuty stawiane w złożonym uprzednio wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji zarzucono:

* naruszenie art. 15 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005, Nr 12, poz. 90) poprzez jego wadliwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie, które miało być wypłacone w Niemczech i od którego odprowadzony został tam podatek podlega ponownemu opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż jest ponoszone przez Syndyka Masy Upadłości, podczas gdy de facto jest ponoszone ze składników majątkowych także Oddziału, który odprowadził podatek dochodowy,

* naruszenie art. 24 ust. 2 lit. a) wskazanej w punkcie ustawy poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wynagrodzenie, od którego podatek został już odprowadzony w Niemczech, podlega ponownemu opodatkowaniu w całości w Polsce.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 2 ww. umowy, albowiem wynagrodzenie było wypłacane lub miało być wypłacone przez Oddział - zakład mający siedzibę w Niemczech oraz, że w tym kraju została odprowadzona należna zaliczka na podatek, przyjęcie przez Organ jako podstawy prawnej art. 15 ust. 2 ww. umowy jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym - zdaniem Skarżącej - za całkowicie niezasadne uznać należało twierdzenie Organu, że w niniejszej sprawie wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, albowiem w istocie jest ono wypłacane z majątku oddziału, który aktualnie jest częścią masy upadłości.

Skarżąca podkreślała, że wywody organu dotyczące spełnienia przesłanki wymienionej w ust. 2 lit. a) ww. przepisu, a dotyczącej okresów przebywania w drugim Państwie (183 dni) są całkowicie bezzasadne mając na uwadze fakt, iż zastosowanie tegoż przepisu wyłącza w niniejszej sprawie w całości okoliczność wypłacania wynagrodzenia przez Oddział w Niemczech (przesłanka negatywna z art. 15 ust. 2 lit. c) ww. umowy) i odprowadzenia przez ten oddział podatku.

Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja - zdaniem Skarżącej - narusza przepis art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy, to w konsekwencji narusza również regulację art. 24 ust. 2 lit. a) powołanego aktu poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca zaznaczała, że wedle prawodawstwa w Niemczech podatek jest pobierany niezależnie od tego czy wynagrodzenie jest wypłacone czy nie, w przeciwieństwie do regulacji w Polsce, w związku z czym w przypadku opodatkowania wynagrodzeń na zasadzie wynikającej z art. 15 ust. 2 ww. umowy, będziemy mieli do czynienia z podwójnym opodatkowaniem ww. należności, co stoi w całkowitej sprzeczności z zasadami wynikającymi z powołanego aktu.

Ponadto, Skarżąca podnosiła, że stan faktyczny w niniejszej sprawie dotyczy zarówno wynagrodzeń za rok 2004, jak i 2005, opodatkowanych stosownie w Niemczech.

Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku weszła w życie w dniu 19 grudnia 2004 r., zaś zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. umowy umowa ta wejdzie w życie po upływie jednego miesiąca od daty wymiany dokumentów ratyfikacyjnych i jej postanowienia będą miały zastosowanie:

Ponieważ ww. umowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., według Skarżącej do dochodu (wynagrodzenia) osiągniętego i opodatkowanego w Niemczech w 2004 i 2005 r. winna znaleźć zastosowanie zarówno umowa pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975, Nr 31, poz. 163), jak i umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005, Nr 12, poz. 90) - zarówno co do wynagrodzeń wypłaconych, jak i niewypłaconych. Należy podkreślić, że o ile w Polsce opodatkowane jest wynagrodzenie w momencie jego otrzymania przez pracownika lub pozostawienia do dyspozycji, to jednak w Niemczech wynagrodzenie opodatkowane jest bez względu na to, czy zostało ono wypłacone czy też nie, w związku z czym przyjmuje się fikcję prawną, że wypłata miała miejsce.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 22 kwietnia 2011 r. uwzględnia tę skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy najemnej w Niemczech - jest prawidłowe.

Po ponownej analizie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 z późn. zm.) z zastrzeżeniem postanowień artykułu 15, artykułu 16 ustęp 2, artykułu 17 i artykułu 18 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. umowy bez względu na ustęp 1, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub samodzielnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodtkowane tylko w pierwszym powołanym państwie, jeżeli:

Na podstawie art. 14 ust. 3 ww. umowy bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub samolotu w ruchu międzynarodowym albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Niemczech). Natomiast świadczenia z tytułu pracy najemnej w Niemczech otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku syndyk Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w Polsce będzie wypłacał zaległe wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Niemczech w latach 2004-2005 na rzecz zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (oddziału). Pracownicy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Niemczech oraz w Polsce. W Niemczech była to praca wykonywana przez okres, zarówno nie przekraczający, jak i przekraczający łącznie 183 dni w roku podatkowym podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Jednocześnie zaliczki na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń były pobierane i odprowadzane według przepisów obowiązujących w Niemczech.

Przepis art. 32 ust. 2 lit. b) umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku stanowi, że umowa niniejsza wejdzie w życie po upływie jednego miesiąca od daty wymiany dokumentów ratyfikacyjnych i jej postanowienia będą miały zastosowanie w odniesieniu do innych podatków od dochodu i od majątku - do podatków naliczanych za każdy rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym umowa wejdzie w życie.

W związku z tym, że podatek od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w 2004 r. został pobrany w Niemczech w 2004 r., to zastosowanie będzie miała polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1972 r.

Do podatków od dochodu z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w 2005 r. zastosowanie będzie miała natomiast obecnie obowiązująca umowa.

W przypadku osób, które przebywały w Niemczech krócej niż 183 dni kluczowe będzie zatem ustalenie czy pozostałe warunku do opodatkowania tego dochodu wyłącznie w Polsce zostały spełnione.

Zgodnie z pkt 7 i 7.1 Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (Komentarz MK OECD) określenie "ponoszone przez" musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzające, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2a art. 7 MK OECD.

Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie (por. Frank Pötgens, Income from international private employment, IBFD Academic Council, str. 853, Nb. 5.3.2).

Jednocześnie w literaturze wskazuje się, że wynagrodzenie wypłacone pracownikowi może być przypisane również do rozwiązanego (zlikwidowanego) zakładu (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, str. 903, Nb. 33).

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać, że dochody pracowników związane są z działalnością zakładu w Niemczech i w konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) obydwu umów. Oznacza to, że skoro dochody te zostały poniesione przez zakład w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. c) obu umów, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 obydwu umów, przy zastosowanie przewidzianej w tych umowach metody unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją - art. 21 ust. 1 lit. a) umowy z 1972 r. oraz art. 24 ust. 2 lit. a) umowy z 2003 r.) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, syndyk Spółki wypłacając zaległe wynagrodzenia nie będzie pobierał zaliczek na podatek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.