ITPB2/415W-11/08/MK

W odpowiedzi na wezwanie Pana z dnia 31 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 lutego 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2008 r. znak: ITPB1/415-465/07/MK (data doręczenia 21 stycznia 2008 r.), złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dnia 4 lutego 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęło Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (złożone za pośrednictwem poczty w dniu 1 lutego 2008 r.) dotyczące indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2008 r. znak: ITPB1/415-465/07/MK, w którym wniósł Pan o zmianę ww. interpretacji poprzez uznanie za prawidłowe Jego stanowiska w zakresie ustalenia prawa do ulgi z tytułu wychowywania dzieci w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Pana zdaniem, organ, wydając wspomnianą interpretację, słusznie wskazał, iż skoro w jego przypadku została spełniona - wynikająca z art. 27f ust. 4 ustawy - przesłanka zamieszkiwania z dziećmi, dla rozstrzygnięcia zagadnienia należy rozpatrzyć istnienie drugiej przesłanki, tj. wychowywania dzieci (art. 27f ust. 1 ustawy), jednakże poczynione w tym zakresie ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy są błędne i sprzeczne z obowiązującym prawem.

Nieprawidłowym jest - m.in. w celu zdefiniowania pojęcia "wychowanie dzieci" - zastosowanie wprost przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Organ, który wydał interpretację, stwierdził, iż wychowywanie dziecka jest jednym z atrybutów władzy rodzicielskiej, nierozłącznie z nią związanym. W związku z wyrokiem sądu zawieszającym wykonywanie przez Pana władzy rodzicielskiej nad synami, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak prawa do wychowywania dzieci, a tym samym brak możliwości skorzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże - Pana zdaniem - tenże organ przy rozpatrywaniu przesłanki wychowywania dzieci nie wziął pod uwagę faktu uzyskania pełnoletności przez dzieci. Zgodnie z przepisem art. 92 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska trwa do momentu osiągnięcia przez dziecko pełnoletności. Zatem, w momencie kiedy synowie stali się pełnoletni władza rodzicielska wygasła z mocy prawa, tym samym upadło również zawieszenie wykonywania władzy rodzicielskiej, jako nie mającej już racji bytu. Reasumując - w Pana opinii - interpretacja z dnia 15 stycznia 2008 r. jest w tym zakresie nieprawidłowa.

Nadto, wskazuje Pan, iż prawo do wychowywania dziecka nie jest nierozerwalnie związane z władzą rodzicielską, czego zresztą treść przepisów Kodeksu nie reguluje. Władza rodzicielska wygasa bowiem wraz z momentem uzyskania przez dziecko pełnoletności, natomiast nie prawo do wychowywania dziecka. Rodzice wychowują i wspierają dziecko także po osiągnięciu przez nie pełnoletności, gdyż jest to przecież tylko ustawowa granica wieku nie mająca nic wspólnego z indywidualnym rozwojem psychicznym człowieka.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła bezpośrednio do przepisów kodeksowych, regulujących przede wszystkim stosunki między rodzicami a dziećmi, w związku z tym należy je traktować pomocniczo, tym bardziej, że ustawa ta podkreśla fakt istnienia prawa do wychowywania dziecka również po ustaniu władzy rodzicielskiej. Przemawia za tym treść art. 27f ust. 1 ustawy, w którym ustawodawca formułując przesłankę wychowywania dzieci, odwołał się do art. 6 ust. 4, w tym przypadku szczególnie pkt 3, gdzie uprawnionymi do skorzystania z ulgi są rodzice wychowujący dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku. Zatem, jego zamierzeniem nie było ograniczenie zakresu przyznawania przedmiotowej ulgi z tytułu wychowania dzieci tylko do osób posiadających władzę rodzicielską, gdyż ta się kończy wraz z ukończeniem przez dziecko 18 lat. Według Pana opinii, nie można stosować wprost przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i - zwłaszcza w Pana przypadku - opierać się na pojęciu władzy rodzicielskiej przy ustalaniu przesłanki wychowywania dzieci, gdyż władza ta kończy się wraz z uzyskaniem pełnoletności, a synowie są już pełnoletni.

Reasumując - Pana zdaniem - przysługuje mu prawo do ulgi z tytułu wychowywania dzieci, ponieważ spełnia Pan przesłanki określone w art. 27f ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, że:

* w roku podatkowym 2007 wychowywał (i nadal wychowuje) dwóch pełnoletnich synów, którzy nadal się uczą i nie ukończyli jeszcze 25 lat, a ponadto nie uzyskali oni w tymże roku dochodów objętych obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego,

* faktycznie zamieszkuje Pan ze swoimi synami.

Z uwagi na powyższe uznaje Pan wniesione przez siebie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa za uzasadnione.

Odpowiedź na zarzuty.

Tutejszy organ zmienia indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2008 r. znak: ITPB1/415-465/07/MK, uznając Pana stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości iloczynu liczby miesięcy, następujących po dniu uzyskania przez dzieci pełnoletności i 1/12 kwoty odliczenia, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki zwolnienia. W pozostałym zakresie podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Przepis art. 27f ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podatku, obliczonego według skali podatkowej i pomniejszonego o składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwoty stanowiącej iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotności kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (w 2007 r. jest to kwota w wysokości 1.145 zł 08 gr na jedno dziecko), jeżeli w roku podatkowym wychowywał własne lub przysposobione dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 (w tym m.in. dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku).

Nadto w myśl art. 27f ust. 4 i 5 cytowanej ustawy, w przypadku rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, odliczenie przysługuje temu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. Jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkują u każdego z rodziców (rozwiedzionych bądź będących w separacji) odliczenie przysługuje każdemu z nich, o ile spełnione są warunki uzyskania ulgi; w tym przypadku kwota odliczenia stanowi iloczyn liczby miesięcy pobytu dzieci u rodzica i 1/12 ww. kwoty odliczenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż wydanym w 1992 r. prawomocnym wyrokiem sądu rozwiązano Pana małżeństwo poprzez rozwód, zawieszono względem Pana wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi, obciążono kosztami ich utrzymania i wychowania oraz orzeczono Pana eksmisję z lokalu mieszkalnego położonego w G. Zamieszkał Pan jednakże z byłą żoną i dziećmi (brak informacji o uchyleniu tegoż orzeczenia w części dotyczącej zawieszenia władzy rodzicielskiej i eksmisji z zajmowanego lokalu mieszkalnego). Celem było wspólne wychowywanie dzieci, a stan ten trwa do dnia dzisiejszego.

Odnosząc się - na wstępie - do zarzutu błędnej wykładni przepisów regulujących ww. zwolnienie podatkowe, należy pokreślić, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zatem, mając na względzie sentencję przytoczonego przez Pana we wniosku prawomocnego wyroku rozwodowego z 1992 r. oraz treść art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), w myśl którego prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, należy stwierdzić, że status Pana jako osoby rozwiedzionej kreuje wyrok rozwodowy.

W przedmiotowej sprawie z treści wyroku rozwodowego wynika, iż pełnia władzy rodzicielskiej przysługiwała matce Pana dzieci. Jednocześnie określając miejsce zamieszkania dzieci skład orzekający wskazał miejsce zamieszkania matki.

Jak stwierdził Pan w piśmie z dnia 31 stycznia 2008 r.: W momencie, kiedy moi synowie stali pełnoletni władza rodzicielska wygasła z mocy prawa. W związku z tym upadło również zawieszenie w stosunku do mnie wykonywania władzy rodzicielskiej, jako nie mającej już racji bytu (...), tym samym zgodził się Pan z zawartą w interpretacji argumentacją, która prawo do wychowywania małoletnich dzieci uzależnia od posiadania pełni władzy rodzicielskiej. Należy wskazać, iż w świetle art. 94 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu z rodziców w przypadku, gdy drugie z rodziców zostało pozbawione władzy rodzicielskiej albo gdy jego władza rodzicielska uległa zawieszeniu.

Natomiast, do tej części stanu faktycznego, w której stwierdzono, iż synowie Pana są pełnoletni, zamieszkują z Panem i - według oświadczenia - są przez Pana wychowywani, może mieć zastosowanie art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż kwota odliczenia stanowi iloczyn liczby miesięcy faktycznego pobytu dzieci u rodzica i 1/12 ww. kwoty odliczenia. Przy czym należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy dziecko faktycznie przebywa u jednego z rodziców (dotyczy to rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja) oraz, czy dziecko jest faktycznie wychowywane przez tegoż rodzica, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W przedmiotowej sprawie (w tej części) kwestia wychowywania jest wyłącznie okolicznością faktyczną, skoro - z uwagi na osiągnięcie przez dzieci pełnoletności - brak jest podstaw do rozstrzygania jej w oparciu o przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jednakże osiągnięcie przez dziecko pełnoletności automatycznie nie stanowi o tym, czy jest ono wychowywane, bowiem ocenę tego faktu determinuje rzeczywisty stosunek pomiędzy rodzicem a dzieckiem.

Zatem, jak już wyżej przytoczono, uprawnienie rodziców, w stosunku do których orzeczone zostały rozwód albo separacja, do skorzystania z omawianej ulgi warunkuje łączne spełnienie obu przesłanek, tj.: faktyczne zamieszkiwanie dziecka u jednego z rodziców oraz wychowywanie tego dziecka w roku podatkowym, którego dotyczy rozliczenie podatku dochodowego. Za tę część roku, w której obie te przesłanki są spełnione, przysługuje Panu odliczenie w wysokości 1/12 kwoty odliczenia za każdy miesiąc. Należy przy tym podkreślić, iż omawiane odliczenie dotyczy tylko jednego z rodziców, co wynika z istoty wskazanej instytucji. Tym samym, w przypadku, gdy obydwoje rodzice, po orzeczeniu rozwodu lub separacji, zamieszkują wraz z dziećmi, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas z odliczenia skorzystać może to z rodziców, które rzeczywiście wychowuje dziecko i oprócz kosztów jego utrzymania ponosi również wszelkie konsekwencje wychowawcze.

Mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdzono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wyżej wskazanym zakresie.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 15 stycznia 2008 r. znak: ITPB1/415-465/07/MK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.