ITPB2/415-994/08/ENB - Kwalifikacja przychodów z tytułu umowy zlecenia na prowadzenie spraw spółki w przedmiocie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Pismem Nr ITPB2/415-994/08-2/ENB z dnia 23 grudnia 2008 r. został Pan wezwany do uzupełnienia stanu faktycznego złożonego wniosku. Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 31 grudnia 2008 r. (data wpływu 5 stycznia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik zawarł umowę zlecenie na prowadzenie spraw Spółki w przedmiocie realizowanego przez Spółkę na rzecz podmiotu zewnętrznego przedsięwzięcia "Menedżer Kontraktu EPCM dla Inwestycji Budowa Elektrociepłowni". W ramach umowy Podatnik ma reprezentować Spółkę wobec osób trzecich jako kierownik projektu oraz koordynować wewnętrzną działalność personelu Spółki w związku z przedsięwzięciem. Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach umowy zlecenia Podatnik nie został powołany do organów stanowiących Spółki, nie zawarł ze Spółką kontraktu menedżerskiego ani umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i nie podlega mu majątek ani personel Spółki. Podatnik nie kieruje określoną dziedziną działalności Spółki ani jej przedsiębiorstwem lub jego częścią i nie jest niczyim zwierzchnikiem. Podatnik jedynie koordynuje i prowadzi sprawy oraz reprezentuje Spółkę wobec osób trzecich w zakresie ograniczonym do pojedynczego przedsięwzięcia gospodarczego, jednego z wielu podobnych realizowanych przez Spółkę. Tym samym umowa sprowadza się do obowiązku starannego wykonywania oznaczonych czynności, które wyczerpują się w osobie Podatnika jako zleceniobiorcy ze względu na jego cechy osobiste i właściwość usługi.

Ponadto w umowie zlecenia określono:

dodatkowo określono, że ryzyko gospodarcze oraz wszystkie koszty niezbędne do wykonywania czynności objętych umową ponosi zlecająca te czynności Spółka.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że zgodnie z zawartą umową, do Pana obowiązków należy w szczególności:

Ponadto zaznaczył Pan, że do oceny pracy i udzielania wskazówek zleceniobiorcy w zakresie czynności objętych Umową Spółka wyznaczyła Prezesa Zarządu. Nie posiada Pan pełnomocnictw do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, w związku z czym w Pana ocenie nie posiada Pan pełnej niezależności przy podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody podatnika z tytułu umowy powinny być zakwalifikowane jako przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. jako przychody z tytułu umowy zlecenia i w związku z tym Podatnik może zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, czy jako przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy (przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze), dla których powinny być zastosowane zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, przychody z umowy zlecenia powinny być zakwalifikowane jako przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy, natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy powinny stanowić 20% uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osiągane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów w niej wskazanych lecz również wszelkiego rodzaju umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wykładnia art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla zakwalifikowania przychodu do tego źródła niezbędnym jest, by przychód osiągany był na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. W umowie o zarząd, zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem, w imieniu oraz na rachunek i ryzyko oddającego przedsiębiorstwo w zarząd. Kontrakt menedżerski natomiast może dotyczyć zarządzania całym przedsiębiorstwem, jego częścią lub rodzajem działalności. Istotą zatem kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Ponadto należy podkreślić, że kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie co do zasady stanowią umowę nienazwaną do których stosuje się wprost albo odpowiednio, na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy zlecenia. Istotną cechą tego rodzaju kontraktów zawieranych między odpowiednimi organami przedsiębiorstwa a osobą fizyczną jest zarządzanie przez tę ostatnią tymże przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie, za określonym wynagrodzeniem.

W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze podkreśla się samodzielność menedżera oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem.

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 i 9 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej. Zatem tylko na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić, czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika czynności menedżerskich lub zarządczych - w świetle wykładni językowej polegających na zarządzaniu (kierowaniu): przedsiębiorstwem, instytucją, pionem, zespołem czy też jest to umowa-zlecenia którą należy zakwalifikować jako przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak przedstawiono we wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę - zlecenie na prowadzenie spraw Spółki w przedmiocie realizowanego przez Spółkę na rzecz podmiotu zewnętrznego przedsięwzięcia "Menedżer Kontraktu EPCM dla Inwestycji Budowa Elektrociepłowni". W ramach umowy Wnioskodawca ma reprezentować Spółkę wobec osób trzecich jako kierownik projektu oraz koordynować wewnętrzną działalność personelu Spółki w związku z przedsięwzięciem. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach umowy zlecenia Wnioskodawca nie został powołany do organów stanowiących Spółki, nie zawarł ze Spółką kontraktu menedżerskiego ani umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i nie podlega mu majątek ani personel Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że nie kieruje określoną dziedziną działalności Spółki ani jej przedsiębiorstwem lub jego częścią i nie jest niczyim zwierzchnikiem. Jak wskazał Wnioskodawca, jedynie koordynuje i prowadzi sprawy oraz reprezentuje Spółkę wobec osób trzecich w zakresie ograniczonym do pojedynczego przedsięwzięcia gospodarczego, jednego z wielu podobnych realizowanych przez Spółkę. Tym samym umowa sprowadza się do obowiązku starannego wykonywania oznaczonych czynności, które wyczerpują się w osobie Podatnika jako zleceniobiorcy ze względu na jego cechy osobiste i właściwość usługi.

W umowie zlecenia określono warunki wykonywania czynności, przez zleceniobiorcę; wynagrodzenie zleceniobiorcy, odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich w ten sposób, że wszelką odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności oznaczonych w umowie oraz za ich rezultaty ponosi zleceniodawca, wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności zgodnie ze wskazówkami zleceniodawcy.

Określono również, że ryzyko gospodarcze oraz wszystkie koszty niezbędne do wykonywania czynności objętych umową ponosi zlecająca te czynności Spółka. Zaznaczono ponadto, że do oceny pracy i udzielania wskazówek zleceniobiorcy w zakresie czynności objętych Umową wyznaczony zostaje Prezes Zarządu, a zleceniobiorca nie posiada pełnomocnictw do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki.

W świetle przedłożonych wyjaśnień należy uznać, że charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie wypełnia przesłanek charakteryzujących umowy o zarządzanie lub też kontrakty menedżerskie, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie wykonuje on czynności zarządczych, nie prowadzi i nie zarządza w ramach zawartej umowy-zlecenia przedsiębiorstwem. Ponadto Wnioskodawcy nie podlega majątek ani personel Spółki, czynności wynikające z podpisanej umowy wykonywane są zgodnie ze wskazówkami Prezesa Zarządu Spółki, a wykonana praca jest przez niego oceniana, jak również Wnioskodawca nie posiada uprawnień do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki co oznacza brak pełnej samodzielności w wykonywaniu działań.

W związku z tym umowę zlecenia zawartą przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do źródeł przychodu określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 9 pkt 4 zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.