ITPB2/415-985/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu korzystania ze żłobka zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu korzystania ze żłobka zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jako pracodawca zatrudnia mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pomimo tego pracodawca, działając na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, utworzył zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ponieważ podatnik zatrudnia wielu młodych ludzi, więc potrzebą socjalną stało się utworzenie żłobka dla dzieci pracowników. Podatnik zamierza utworzyć żłobek jako zakładowy obiekt socjalny i dofinansowywać jego działalność z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W tym celu zamierza zwiększyć odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ponadto podatnik zamierza nabyć nieruchomość z przeznaczeniem na żłobek, która następnie zostanie przystosowana do wymogów, jakie w tym celu muszą być spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie ze żłobka zakładowego współfinansowanego z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych będzie stanowić przychód dla pracowników, których dzieci uczęszczają do żłobka.

Zdaniem Wnioskodawcy korzystanie ze żłobka zakładowego współfinansowanego z Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych nie będzie stanowić przychodu dla pracowników, których dzieci uczęszczają do żłobka.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie ulega wątpliwości, iż możliwość korzystania z zakładowego żłobka należy do świadczeń w naturze, a więc podlega dyspozycji tego przepisu.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, stosownie do art. 11 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Bezspornym jest, iż kwota dofinansowania żłobka z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych liczona na każde dziecko będzie wielokrotnie wyższa niż 380 zł w skali roku.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie, dofinansowanie z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych obiektów socjalnych nie jest świadczeniem bezpośrednio skierowanym do pracowników. Może ono jedynie pośrednio wpływać na organizację czasu pracowników bądź podejmowane przez nich decyzje. Ponadto dostępność do obiektów socjalnych nie tylko poszerza ofertę pracodawcy, ale często przynosi również korzyści finansowe dla pracodawcy.

Dlatego też w przekonaniu podatnika nie ma możliwości wykazania konkretnych kwot przypadających na konkretne dziecko uczęszczające w danym momencie do żłobka - a co za tym idzie konkretnego pracownika.

Natomiast zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie i interpretacjach organów skarbowych, wartość świadczeń w naturze przekazanych pracownikom tylko wówczas można (i należy) potraktować jako przychód pracownika, jeżeli istnieje możliwość określenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Po stronie pracownika nie powstanie więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości dokładnego określenia jaka część świadczeń przypadła na konkretnego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, ż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Jak wynika z przytoczonego przepisu skorzystać ze zwolnienia można w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego,

* źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

* wartość tych świadczeń rzeczowych nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rzeczy ani świadczeń rzeczowych należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa. Definicja rzeczy zawarta została w art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którą rzeczami są tylko przedmioty materialne. Świadczenie to natomiast przedmiot zobowiązania lub uprawnienia, które można zarówno otrzymać jak i ponosić.

Z powyższego wynika zatem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają jedynie świadczenia o charakterze rzeczowym, nie można natomiast uznać, iż korzystanie przez dzieci pracowników ze żłobka zakładowego jest świadczeniem rzeczowym. Beneficjenci świadczenia nie otrzymują świadczenia o charakterze materialnym, bowiem przedmiotem świadczenia jest w takim przypadku usługa, a nie rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku pracodawca zamierza utworzyć jako zakładowy obiekt socjalny żłobek dla dzieci pracowników i dofinansowywać jego działalność z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie ma możliwości wykazania konkretnych kwot przypadających na konkretne dziecko uczęszczające w danym momencie do żłobka - a co za tym idzie nie ma też możliwości określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika. Z kolei zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie i interpretacjach organów skarbowych, wartość świadczeń w naturze przekazanych pracownikom tylko wówczas można (i należy) potraktować jako przychód pracownika, jeżeli istnieje możliwość określenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

Tut. organ nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, uwzględniając powyższe przepisy i opis zdarzenia przyszłego, istnieje możliwość zindywidualizowania wartości świadczenia otrzymanego przez poszczególnych pracowników w postaci korzystania przez ich dzieci ze żłobka zakładowego. Możliwa jest niewątpliwie indywidualizacja osób - pracowników, których dzieci będą korzystały ze żłobka, a tym samym będą korzystały z dofinansowania ze strony pracodawcy.

Przy ustalaniu wartości nieodpłatnych świadczeń obowiązują natomiast zasady określone w wyżej cytowanym art. 11 ust. 2a ustawy.

W przypadku więc, gdy pracodawca wykupiłby usługę dla określonej grupy pracowników, w tym np. polegającą na korzystaniu ze żłobka przez dzieci tych pracowników, wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowiłaby wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla tego pracownika. W momencie wykupu ww. usługi znana byłaby bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika (w szczególności koszt pobytu w żłobku dziecka lub dzieci tego pracownika) albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Jeżeli przedmiotem świadczenia byłyby usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia (pracodawcy) wartość nieodpłatnego świadczenia u pracownika należałoby ustalić według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W pozostałych przypadkach natomiast - zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Wartość nieodpłatnego świadczenia stanowić może więc np. opłata za pobyt dziecka w żłobku, jaką pracownik musiałby zapłacić, gdyby nie możliwość nieodpłatnego skorzystania ze żłobka zakładowego.

Natomiast przychodem z tytułu uzyskania świadczenia częściowo odpłatnego w takim przypadku będzie różnica pomiędzy ceną rynkową rzeczy lub prawa, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia, a kwotą zapłaconą zbywcy przez nabywcę.

Reasumując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wartość nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci korzystania przez jego dziecko (dzieci) ze żłobka zakładowego dofinansowanego z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych będzie stanowiła przychód tego pracownika ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.