ITPB2/415-966/13/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem odpłatnie zbyła lokal mieszkalny, objęty księgą wieczystą o numerze..., który został nabyty w dniu 2 sierpnia 2011 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. Cena sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego została ustalona na kwotę 190.000 zł. W dniu 16 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2011. W zeznaniu tym każde z małżonków wykazało kwotę dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynoszącą po 78.627,08 zł. W dniu 27 grudnia 2012 r. małżonkowie nabyli odpłatnie nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę nr..., objętą księgą wieczystą o numerze...., na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży, za cenę w wysokości 170.000 zł. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 9 sierpnia 2011 r. wydanym przez Burmistrza obszar nabytej działki nr. oznaczony jest symbolem 17 RMT - jako teren zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych z dopuszczeniem agro-i ekoturystyki. Plan dopuszcza zabudowę nie więcej niż 3 budynków mieszkalnych i gospodarczych, zajmujących teren nie większy niż 3.000 m^2, a przy działalności agroturystycznej, nie więcej niż 6 budynków na siedlisku do 4.000 m^2. Z ww. planu wynika, że zakazano wtórnego podziału działki nr.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowi podstawę do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości gruntowej (nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) podlega zaliczeniu jako wydatki na własne cele mieszkaniowe w pełnej wysokości tj. 170.000 zł.

3. Czy duża powierzchnia działki nr. (2 ha) może stanowić podstawę do niezaliczenia jako wydatki na własne cele mieszkaniowe całej kwoty 170.000 zł wydatkowanej na nabycie nieruchomości gruntowej, lecz zaliczenia jedynie części tej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie nieruchomości gruntowej stanowi podstawę do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że bezsprzecznym jest, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego spowodowało konieczność rozliczenia się z podatku dochodowego. W związku z tym w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zostało złożone zeznanie podatkowe. W ciągu dwóch lat od odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta, co do której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy dopuszcza zabudowę mieszkaniową stanowi zdaniem Wnioskodawczyni grunt nabyty pod budowę budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. c ww. ustawy, a jej nabycie może zostać zaliczone jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. W opinii Wnioskodawczyni kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości gruntowej powinna zostać zaliczona jako wydatki na własne cele mieszkaniowe w pełnej wysokości 170.000 zł. Wnioskodawczyni podnosi, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego ograniczenia dotyczącego kwoty nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poza tym, iż "udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe uwzględnia się do wysokości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości". W omawianej sprawie przychód z odpłatnego zbycia wynosi 190.000 zł, a wydatki na cele mieszkaniowe (nabyty grunt) wynoszą 170.000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni duża powierzchnia działki nabytej działki nr. nie powinna stanowić podstawy do niezaliczenia jako wydatki na cele mieszkaniowe całej kwoty nabycia gruntu - 170.000 zł. Według Wnioskodawczyni w przepisach prawnych nie ma żadnych regulacji określających dopuszczalną powierzchnię działki nabytej na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca teren zabudowy zagrodowej ma powierzchnię 2 ha, w stosunku do niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy wyłącza możliwość wtórnego podziału, dlatego Wnioskodawczyni nie mogła nabyć części działki nr. Chcąc wybudować na niej budynek mieszkalny Wnioskodawczyni musiała nabyć całą działkę o powierzchni 2 ha. Wnioskodawczyni wskazuje, iż wypis z planu przewiduje możliwość posadowienia na działce do 3 budynków mieszkalnych i gospodarczych o powierzchni siedliska do 3.000 m², a przy działalności agroturystycznej do 6 budynków na siedlisku do 4.000 m². Nie daje to jednak zdaniem Wnioskodawczyni podstaw do zaliczania tylko części kwoty ze 170.000 zł, ponieważ nieruchomość gruntowa zawsze zabudowana jest w pewnej części budynkami, pozostawiając często sporą powierzchnię działki na tzw. ogródek okalający budynek. W opinii Wnioskodawczyni w przepisach ww. ustawy nie ma mowy o wielkości w jakiej powierzchnia działki nabytej na cele mieszkaniowe ma zostać zabudowana, a jaka część może zostać nie zabudowana. W omawianym przypadku Wnioskodawczyni nabyła dużą działkę, bo chciała dysponować większym terenem, a to jej zdaniem nie daje podstaw do ograniczenia kwoty podlegającej zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem odpłatnie zbyła lokal mieszkalny, który został nabyty w dniu 2 sierpnia 2011 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. W dniu 27 grudnia 2012 r. małżonkowie nabyli odpłatnie nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę nr. Zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 9 sierpnia 2011 r. wydanym przez Burmistrza obszar nabytej działki nr. oznaczony jest symbolem 17 RMT - teren zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych z dopuszczeniem agro i ekoturystyki. Plan dopuszcza zabudowę nie więcej niż 3 budynków mieszkalnych i gospodarczych, zajmujących teren nie większy niż 3.000 m², a przy działalności agroturystycznej, nie więcej niż 6 budynków na siedlisku do 4.000 m². Z ww. planu wynika, że zakazano wtórnego podziału działki nr....

Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że skoro nabycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2011 r., to odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania w dniu 2 grudnia 2011 r. tj. przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c tej ustawy tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 674 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przepis art. 6 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabyła działkę, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi teren zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych z dopuszczeniem agro i ekoturystyki.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie zaś do § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie zagrodowej - należy przez to rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Dodatkowo w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 z późn. zm.) gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

W związku z tym wzniesienie takich budynków nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu, a tym samym właściciel gospodarstwa rolnego chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie jest obowiązany do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, gdyż wyłączenie takie nie następuje. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w planie zagospodarowania przestrzennego mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

Nabyta przez Wnioskodawczynię i jej męża działka posiada status działki rolnej na której wprawdzie istnieje możliwość wybudowania do 3 budynków mieszkalnych i gospodarczych o powierzchni siedliska do 3.000 m^2, jednakże grunt oznaczony jako tereny rolne z zabudową zagrodową nie jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy zagrodowej wchodzi również budynek mieszkalny. Przeznaczeniem tego gruntu jest bowiem prowadzenie działalności rolniczej, w ramach której zaspokajane mogą być również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Co za tym idzie, nie sposób uznać, że przeznaczeniem tych gruntów jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, w świetle przedstawionych definicji jak i z uwagi na to, że zakupiono nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu, podkreślić należy, że brak jest podstaw do dokonania - na potrzeby skorzystania ze zwolnienia podatkowego - "podziału" działki na część przeznaczoną pod budowę oraz część przeznaczoną na gospodarstwo rolne.

Odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki, która zgodnie z planem zagospodarowania stanowi teren zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych z dopuszczeniem agro-i ekoturystyki nie zostanie zrealizowany cel, wymieniony w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecinie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.