ITPB2/415-950/08/IB - W jaki sposób (na jakich drukach, w jakim terminie) należy sporządzić korektę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wezwaniem z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27 listopada 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W trakcie kontroli wewnętrznej stwierdzono błędnie naliczone podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od nagród wypłaconych Dyrektorowi za rok 2005 i 2006. Niesłusznie zawyżono podstawę naliczenia podatku. Zarówno w roku 2005, jak i w 2006 miało to miejsce w miesiącu listopadzie. Nagrody wypłacone w listopadzie 2005 r. i w listopadzie 2006 r. były nagrodami pieniężnymi z okazji Dnia Pracownika Socjalnego przyznanymi pismem od Starosty.

Podane kwoty nagród nie były uszczegółowione (netto czy brutto). W trakcie kontroli wewnętrznej stwierdzono, że kwoty nagród były kwotami brutto i zlecono zwrot nadpłaty. Zdaniem osoby przeprowadzającej kontrolę ówczesna księgowa błędnie przyjęła, że są to kwoty netto i na liście je ubruttowiła. Pracownik zwrócił różnicę w wysokości 1.097,73 zł w 2008 r. Podatnik sam się rozliczał na podstawie druku PIT-11 otrzymanego od płatnika. W załączeniu przedstawiono wyliczenia nagród przed korektą i po korekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób (na jakich drukach, w jakim terminie) należy sporządzić korektę... Jak rozliczyć nadpłatę zaliczki na podatek dochodowy za minione lata. Czy nadpłata zostanie odesłana przez właściwy urząd skarbowy na konto Wnioskodawcy - płatnika, czy też należy pomniejszyć wpłacane zaliczki z bieżącego roku o powstałą różnicę.

Zdaniem Wnioskodawcy korektę należy sporządzić na drukach PIT-4, które wówczas obowiązywały, a także na drukach PIT-11. Nadpłata powinna zostać odesłana przez właściwy urząd skarbowy na wskazane konto płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru; jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

Obowiązujący w latach 2005-2006 wzór deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4) został określony w załączniku Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 224, poz. 2225 z późn. zm.). W załączniku Nr 17 do ww. rozporządzenia określono również wzór informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się w szczególności kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednakże nie w każdej z tych sytuacji płatnikowi przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty.

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo określi wysokość należnego podatku, która pozwoli na ewentualne stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy).

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, o którym mowa powyżej w myśl art. 79 § 2 pkt 2 ww. ustawy wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Ordynacja podatkowa zarówno w art. 72 zawierającym definicję nadpłaty, jak i w art. 75 dotyczącym postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, rozgranicza nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu przez płatnika od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika i dochodzenia jej zwrotu podatnikowi.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Zagadnienia dotyczące korygowania deklaracji podatkowych zostały z kolei uregulowane w przepisach art. 81 i art. 81b ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają jedynie zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powołane wyżej przepisy dotyczą również deklaracji PIT-4 składanych zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informacji PIT-11, o których mowa w art. 39 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ww. ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Poza tym należy wskazać, iż możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4 jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach. Kwestie te wiążą się bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71 Ordynacji podatkowej), a także wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79-80 Ordynacji podatkowej). W świetle powołanych wyżej przepisów okres przedawnienia wynosi - co do zasady - pięć lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty.

Z treści wniosku oraz uzupełnienia tego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłacając Dyrektorowi w miesiącu listopadzie 2005 r. oraz w listopadzie 2006 r. nagrody pieniężne zawyżył kwoty tych świadczeń (zostały one niesłusznie "ubruttowione"), a w dalszej kolejności zawyżył również z tego tytułu podstawę opodatkowania oraz wysokość obliczonych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownik natomiast otrzymał do wypłaty ww. nagrody w kwotach, w których zostały przyznane - bez pomniejszenia o jakiekolwiek potrącenia, w tym o należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownik zwrócił Wnioskodawcy w 2008 r. kwotę 1.097,73 zł. Z zestawień dołączonych do wniosku zawierających obliczenia nagród przed korektą i po korekcie wynika, iż na kwoty obliczone do zwrotu przez pracownika (w tym ww. kwotę 1.097,73 zł) składały się potrącenia (składki ubezpieczeniowe, zaliczka na podatek) należne od pracownika tj. ta część nagrody (w prawidłowej już wysokości), która zgodnie z obowiązującymi przepisami jest finansowana przez pracownika.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pozwala więc stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił uszczerbek w majątku płatnika. Zaliczka na podatek została odprowadzona od kwoty nie stanowiącej należności podatnika. Po stronie Wnioskodawcy jako płatnika powstała zatem nadpłata.

Reasumując powyższe, stosownie do powołanych wyżej przepisów płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami PIT-4 za miesiące listopad 2005 r. i listopad 2006 r. oraz pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W sytuacji gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Na podstawie art. 76 § 2 ww. ustawy nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Przepisy art. 76 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego, w razie braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że płatnik złoży wniosek o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego.

Poza tym, wystawienie błędnej informacji PIT-11 przez płatnika również wywołuje obowiązek wystawienia jej korekty, tak aby treść tej informacji była zgodna ze stanem faktycznym. Tylko wystawienie informacji wykazującej m.in. faktycznie osiągnięte przez podatnika przychody (dochody) i faktycznie pobraną zaliczkę na podatek dochodowy stanowi bowiem realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Informacja (korekta informacji) PIT-11 powinna być również wypełniona według obowiązującego wzoru.

Podsumowując, podkreślić należy, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście pytań zadanych przez Wnioskodawcę, tj. odnosząc się bezpośrednio do kwestii sporządzania korekt deklaracji oraz nadpłaty po stronie płatnika. Nie rozstrzygano natomiast, czy w niniejszej sprawie Wnioskodawcy rzeczywiście przysługiwał status płatnika, zważywszy na okoliczność wskazaną w uzupełnieniu wniosku, iż przedmiotowe nagrody "zostały przyznane pismem od Starosty".

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.