ITPB2/415-95/10/12-S/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 688/10 (data wpływu 17 października 2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu) i 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 26 kwietnia 2010 r. i 27 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku i pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest studentem studiów doktoranckich Uniwersytetu i został zakwalifikowany w poczet stypendystów projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, który finansowany jest ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (w 75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską.

Stypendium w wysokości 35 550 zł dla każdego stypendysty projektu wypłacono jednorazowo (w czerwcu 2009 r.) pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy (6 399 zł) od całej kwoty stypendium. W 75% stypendium jest finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Pomoc stypendialna z projektu przeznaczona jest na refundację kosztów związanych z pracą naukową oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. W ten sposób wzmacnia się współpracę między uczelnią a gospodarką.

Nadto zasady przyznawania stypendiów przez Urząd Marszałkowski nie zostały początkowo zaakceptowane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z tego powodu zmodyfikowano regulamin przyznawania stypendiów i przedstawiono go Ministerstwu Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 26 kwietnia 2010 r. obecny regulamin przyznawania stypendiów naukowych został zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w Jego opinii należy się zwrot podatku od części stypendium, które zostało pokryte ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe stypendium jest w 75% finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z której Wnioskodawca bezpośrednio finansuje prowadzone przez siebie badania naukowe. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że stypendium jest wolne od podatku dochodowego, gdyż stanowi formę nagrody i zostało przyznane najlepszym absolwentom uczelni wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich. Pod pojęciem stypendium w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się kwotę, którą uzyskuje beneficjent - po spełnieniu określonych w zasadach przyznawania stypendiów warunków - na zaspokojenie potrzeb własnych. Od tej kwoty beneficjent nie odprowadza podatku. Nie musi się też tłumaczyć na co stypendium przeznaczył. Co więcej, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07) w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT istotne jest źródło pochodzenia dochodu (w tym przypadku Unia Europejska), bez znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych (Województwo), w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Obowiązek płacenia podatku dochodowego od wypłaconego stypendium stwarzałby sytuację, w której Państwo Polskie osiągałoby korzyść (dochód) ze środków unijnych, co jest niezgodne z prawodawstwem unijnym. Ponadto w myśl rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, organ wpłacający (w tym przypadku Województwo) ma obowiązek zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatność możliwie jak najszybciej w pełnej wysokości. Nie mogą mieć miejsca żadne potrącenia, w tym zaliczki na poczet podatku dochodowego, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-95/10/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, iż otrzymane stypendium nie spełnia warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zasady przyznawania stypendiów zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po jego wypłacie. Ponadto wskazał, iż otrzymane stypendium doktoranckie nie korzysta również ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, albowiem nie pochodzi ono wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 maja 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 czerwca 2010 r., znak ITPB2/415W-47/10/IL. W dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że otrzymane stypendium nie jest wolne od podatku dochodowego w części w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 688/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku, tut. organ pismem z dnia 19 listopada 2010 r. wniósł skargę kasacyjną.

Jednakże w dniu 6 września 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 326/11 złożoną skargę kasacyjną oddalił.

W dniu 17 października 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 688/10. W jego uzasadnieniu WSA w Bydgoszczy stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie charakter techniczny i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalanie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy.

Ponadto Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie zaprezentowanej wykładni prawa, oraz rozważenie, czy Wnioskodawca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika, iż pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze. Dlatego też stypendium wypłacone słuchaczom studiów doktoranckich stanowi przychód w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę stypendium mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostałyby spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, o których mowa powyżej.

Jednakże, jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego zasady przyznawania stypendiów w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" nie zostały początkowo zaakceptowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Z tego powodu zmodyfikowano regulamin przyznawania stypendiów i przedstawiono go do ponownej oceny, w wyniku której - na co wskazano w piśmie uzupełniającym z dnia 26 kwietnia 2010 r. - został on zaakceptowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r.

Wobec tego, że zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów nastąpiło dopiero po wypłacie stypendium (czerwiec 2009 r.), nie przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić również należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał stypendium z projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską. Wysokość stypendium wynosi 35.550 zł dla każdego stypendysty. Stypendium zostało wypłacone jednorazowo (w czerwcu 2009 r.), pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy (6.399 zł) od całej kwoty stypendium. W 75% stypendium jest finansowane ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Pomoc stypendialna z projektu przeznaczona jest na refundację kosztów związanych z pracą naukową oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. W ten sposób wzmacnia się współpracę między uczelnią a gospodarką.

W prawomocnym wyroku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 688/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a analizowanego przepisu została spełniona.

Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Niewątpliwie Wnioskodawca, prowadząc swoją pracę naukową oraz prace projektowe i wdrożeniowe, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium otrzymane przez Wnioskodawcę, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006.

W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów.

Wnioskodawca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" zawartej z instytucją wdrażającą uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, aniżeli czynności przez niego wykonywane. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego jest opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, ocenia zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu.

Umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", której Wnioskodawca jest stroną mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawcę stypendium finansowane ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.