ITPB2/415-943/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 maja 1980 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny. W dniu 10 listopada 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po jego śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. lokal ten w całości nabyła Wnioskodawczyni.

W dniu 10 stycznia 2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni w drodze umowy dożywocia zbyła ww. lokal mieszkalny.

Powyższe zbycie lokalu - przed upływem pięciu lat od nabycia - #189; części po zmarłym mężu podyktowane było, przede wszystkim stanem zdrowia Wnioskodawczyni, zarówno stanem Jej duszy jak i ciała. Bardzo mocno psychicznie przeżyła śmierć męża, która przyszła znienacka. Mąż Wnioskodawczyni był dla Niej wielkim wsparciem pod każdym względem, tym bardziej, że nie posiadali potomstwa. Już w tym czasie Wnioskodawczyni borykała się z chorobą Parkinsona, która coraz bardziej się nasila. Ponadto przeszła nowotwór piersi, a w następstwie jej mastektomię. Bardzo mocno ma ograniczone widzenie. W jednym oku ma trwale uszkodzoną rogówkę. Stan zdrowia spowodował, że Wnioskodawczyni w 2005 r. stanęła przed Komisją Lekarską przy Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie w oparciu o obowiązujące przepisy orzeczono, że jest całkowicie niezdolna do pracy oraz do samodzielnej egzystencji. Wnioskodawczyni podaje, że emerytura jest niewystarczająca, aby mogła opłacić mieszkanie, zakupić leki, w miarę godnie żyć i mieć właściwą opiekę przez 24 godziny. To przede wszystkim zmusiło ją do sporządzenia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat. Chciała czuć się bezpieczna, otoczona miłością, mieć zapewnioną całodobową opieką, którą otrzymała od bliskich. Wnioskodawczyni nadmienia, że jedna ze stron obdarowanych przez Nią do dnia dzisiejszego, ze względu na Jej stan zdrowia nie podjęła pracy zawodowej, co uszczupliło w zdecydowanym stopniu finanse obdarowanych.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy zbycie w drodze umowy dożywocia #189; części lokalu mieszkalnego, nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, przed upływem 5 lat od daty nabycia rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla obciążenia podatkiem dochodowym Jej jako osoby, która zbyła własność lokalu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. Zdaniem Wnioskodawczyni powyższy artykuł ma ścisłe powiązanie z art. 19 ust. 1 ustawy, z którego jednoznacznie wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy jest cena wyrażona w umowie.

Odpłatne zbycie nieruchomości za cenę może nastąpić tylko w drodze umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), w której ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena. Jeżeli przy umowie dożywocia odpłatność nie jest wyrażona w cenie, a w obowiązku zapewnienia dożywotniego utrzymania, którego wartości nie sposób ustalić i którego wartość w zasadzie nigdy nie będzie pokrywała się z wartością nieruchomości, to umowa dożywocia nie jest odpłatną umową zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatkowi dochodowemu podlega tylko taka odpłatna umowa zbycia nieruchomości, której przychód jest wyrażony w cenie.

Umowa dożywocia jest umową odpłatną, ale nie jest umową ekwiwalentną, gdyż w zależności od kondycji zdrowotnej uprawnionego może trwać bardzo krótko, ale może trwać choćby do setnego roku życia uprawnionego. Wnioskodawczyni podkreśla, że nie ma możliwości wyliczenia wartości dożywotnich świadczeń, a nawet gdyby takie możliwości istniały, to byłoby to bez znaczenia w sprawie, skoro zgodnie z art. I9 ust. 1 ustawy podstawą obliczenia przychodu jest cena, a nie wartość świadczeń, wysokość wynagrodzenia itp. Wynika to także - jak twierdzi Wnioskodawczyni z art. 21 ust. 1 pkt 28, 30 i 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że nie tylko cena, ale także wynagrodzenie może być przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach określonych w art. I 0 ust. 1 pkt 8 ustawy byłoby wykładnią prawa podatkowego dokonaną z rażącym naruszeniem wykładni tego prawa (uchwała NSA z dnia 9 września 1996 r. ONSA, nr 4 poz. 148; uchwała 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r. ONSA Nr 3, poz. 47)

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawczyni - obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena (art. 19 ust. 1 ustawy) a do takich umów nie można zaliczyć umów dożywocia.

Brak jest więc podstaw prawnych do naliczenia podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym. że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 maja 1980 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła lokal mieszkalny. W dniu 10 listopada 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Po jego śmierci zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 20 kwietnia 2011 r. lokal ten w całości nabyła Wnioskodawczyni.

W dniu 10 stycznia 2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni w drodze umowy dożywocia zbyła ww. lokal mieszkalny.

Powyższe zbycie lokalu - przed upływem pięciu lat od nabycia - #189; części po zmarłym mężu podyktowane było, przede wszystkim stanem zdrowia Wnioskodawczyni zarówno stanem Jej duszy jak i ciała. Bardzo mocno psychicznie przeżyła śmierć męża, która przyszła znienacka. Mąż Wnioskodawczyni był dla Niej wielkim wsparciem pod każdym względem, tym bardziej, że nie posiadali potomstwa. Już w tym czasie Wnioskodawczyni borykała się z chorobą Parkinsona, która coraz bardziej się nasila. Ponadto przeszła nowotwór piersi, a w następstwie jej mastektomię. Bardzo mocno ma ograniczone widzenie. W jednym oku ma trwale uszkodzoną rogówkę. Stan zdrowia spowodował, że Wnioskodawczyni w 2005 r. stanęła przed Komisją Lekarską przy Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, gdzie w oparciu o obowiązujące przepisy orzeczono, że jest całkowicie niezdolna do pracy oraz do samodzielnej egzystencji. Wnioskodawczyni podaje, że emerytura jest niewystarczająca, aby mogła opłacić mieszkanie, zakupić leki, w miarę godnie żyć i mieć właściwą opiekę przez 24 godziny. To przede wszystkim zmusiło ją do sporządzenia umowy dożywocia przed upływem pięciu lat. Chciała czuć się bezpieczna, otoczona miłością, mieć zapewnioną całodobową opieką, którą otrzymała od bliskich. Wnioskodawczyni nadmienia, że jedna ze stron obdarowanych przez Nią do dnia dzisiejszego, ze względu na Jej stan zdrowia nie podjęła pracy zawodowej, co uszczupliło w zdecydowanym stopniu finanse obdarowanych.

Zgodnie natomiast z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że istotną dla określenia daty nabycia nieruchomości lub praw będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący #189; części w lokalu mieszkalnym w 1980 r., a pozostały udział wynoszący również #189; w chwili śmierci męża, tj. w dniu 10 listopada 2010 r.

W konsekwencji, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części nabytej w 1980 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie w drodze umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że zbycie - na podstawie umowy o dożywocie - lokalu mieszkalnego w części dotyczącego udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. mężu, - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy. Przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziału w przedmiotowym lokalu jest jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.