ITPB2/415-941/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 stycznia 2010 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości (niezabudowanej działki) w celu wybudowania na niej domu. Po dokonaniu zakupu i załatwieniu wszelkich formalności Wnioskodawca przystąpił do budowy domu. W dniu 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę kredytu (kredyt nr 1). W umowie jako cel kredytu wskazano:

Wypłata kredytu na budowę domu - zgodnie z umową - nastąpiła w 6 transzach. Z pierwszej transzy została potrącona kwota tytułem opłaty kredytowej. Wnioskodawca nie posiada dokumentów dokumentujących poniesione wydatki na budowę domu, a bank wypłacał kolejne transze kredytu po akceptacji wykonanych prac.

Wnioskodawca w dniu 24 maja 2012 r. zawarł z kolejnym bankiem umowę mieszkaniowego kredytu hipotecznego (kredyt nr 2), na podstawie której bank udzielił kredytu przeznaczonego na sfinansowanie i wykorzystanie na cele mieszkaniowe kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2010 r. Kwota kredytu nr 2 została przekazana w formie bezgotówkowej na rachunek banku tytułem całkowitej spłaty kredytu nr 1 obciążającego nieruchomość stanowiącą przedmiot zabezpieczenia. W okresie od dnia 30 czerwca 2010 r. do dnia 24 maja 2012 r. Wnioskodawca spłacał raty kapitałowo-odsetkowe kredytu nr 1 a później po spłacie tego kredytu (kredytem nr 2) raty kapitałowo-odsetkowe kredytu nr 2.

Wybudowany na nieruchomości budynek został oddany do użytkowania w dniu 9 lutego 2012 r., a w dniu 16 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał wyżej opisaną nieruchomość. Kupujący zgodnie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym wpłacili na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku, w którym Wnioskodawca miał zaciągnięty kredyt nr 2 ustaloną kwotę, celem całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu mieszkaniowego kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2012 r.

Wnioskodawca nie posiada żadnych dowodów potwierdzających poniesione wydatki na budowę domu, z wyjątkiem potwierdzeń bankowych dokumentujących spłatę rat kapitałowo-odsetkowych (kredyt nr 1), spłaty kredytu nr 1 uzyskanym kredytem nr 2, spłat rat kapitałowo-odsetkowych (kredyt nr 2) oraz potwierdzenia całkowitej spłaty zadłużenia kredytu nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione na spłatę rat (kapitał + odsetki) zarówno kredytu nr 1 jak i nr 2 stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 czy też stanowią koszt nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c.

2. Czy wydatek poniesiony na spłatę kredytu nr 2 po sprzedaży nieruchomości z rachunku bankowego Wnioskodawcy, na który wpłynęły środki pieniężne od Kupujących nieruchomość, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 czy też stanowi koszt nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c.

Wnioskodawca uważa, że spłata rat (kapitał i odsetki) zarówno kredytu nr 1 jak i kredytu nr 2, a także spłata kredytu nr 2 po sprzedaży nieruchomości stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten formułuje generalna zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wskazanych powyżej podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw poczynionych w czasie ich posiadania.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zwolnił jednak z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się między innymi:

W świetle przytoczonych przepisów Wnioskodawca uważa, że wydatki przeznaczone na spłatę rat kredytu (kapitał i odsetki) nr 1 jak i nr 2 stanowią cel mieszkaniowy o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1d w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na nieruchomości zakupionej w dniu 5 stycznia 2010 r. wybudował bowiem budynek mieszkalny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe ze środków pochodzących z kredytu nr 1, który został następnie spłacony kredytem nr 2. Ponadto środki pieniężne wpłacone przez kupujących na rachunek bankowy Wnioskodawcy, z którego został spłacony całkowicie kredyt nr 2 stanowią również wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Dlatego też w zeznaniu PIT-39 sporządzonym za rok 2013 Wnioskodawca ma prawo do wydatków na cele mieszkaniowe zaliczyć wydatki poniesione na spłatę rat kredytu nr 1 i nr 2 oraz spłatę całkowitą kredytu nr 2 ze środków otrzymanych od nabywców sprzedanej nieruchomości w dniu 16 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią ustępu 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

W świetle art. 22 ust. 6c ustawy, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz nakłady poczynione w trakcie jej posiadania.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 stycznia 2010 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości (niezabudowanej działki) w celu wybudowania na niej domu. Po dokonaniu zakupu i załatwieniu wszelkich formalności Wnioskodawca przystąpił do budowy domu. W dniu 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę kredytu (kredyt nr 1). W umowie jako cel kredytu wskazano:

Wypłata kredytu na budowę domu - zgodnie z umową - nastąpiła w 6 transzach. Z pierwszej transzy została potrącona kwota tytułem opłaty kredytowej. Wnioskodawca nie posiada dokumentów dokumentujących poniesione wydatki na budowę domu, a bank wypłacał kolejne transze kredytu po akceptacji wykonanych prac.

Wnioskodawca w dniu 24 maja 2012 r. zawarł z kolejnym bankiem umowę mieszkaniowego kredytu hipotecznego (kredyt nr 2), na podstawie której bank udzielił kredytu przeznaczonego na sfinansowanie i wykorzystanie na cele mieszkaniowe kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2010 r. Kwota kredytu nr 2 została przekazana w formie bezgotówkowej na rachunek banku tytułem całkowitej spłaty kredytu nr 1 obciążającego nieruchomość stanowiącą przedmiot zabezpieczenia. W okresie od dnia 30 czerwca 2010 r. do dnia 24 maja 2012 r. Wnioskodawca spłacał raty kapitałowo-odsetkowe kredytu nr 1 a później po spłacie tego kredytu (kredytem nr 2) raty kapitałowo-odsetkowe kredytu nr 2.

Wybudowany na nieruchomości budynek został oddany do użytkowania w dniu 9 lutego 2012 r., a w dniu 16 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał wyżej opisaną nieruchomość. Kupujący zgodnie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym wpłacili na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku, w którym Wnioskodawca miał zaciągnięty kredyt nr 2 ustaloną kwotę, celem całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu mieszkaniowego kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy z dnia 24 maja 2012 r.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub tego prawa oraz udokumentowane nakłady poczynione w trakcie ich posiadania, które zwiększyły wartość zbywanej rzeczy i praw majątkowych. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości gruntowej niezależnie od tego z jakiego źródła pochodzą środki, np. udzielonego przez bank kredytu. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie nakładów na zakupionej nieruchomości gruntowej. Należy podkreślić, że zarówno koszty nabycia jak i poczynione nakłady w trakcie posiadania nieruchomości sfinansowane kredytem bankowym, właściwie udokumentowane, stanowią koszty uzyskania przychodu, jednak spłata tego kredytu nie mieści się w katalogu wydatków zaliczanych do kosztów nabycia nieruchomości, tym samym do kosztów uzyskania przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być również zaliczone wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości lub budowę na niej budynku i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na ww. cele a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik w pierwszej kolejności uzyskany przychód powinien pomniejszyć o poniesione koszty jego uzyskania. Wskazać jednakże należy, że wydatki na spłatę kredytu, w sytuacji gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia nieruchomości lub nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym, enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Do zwolnienia uprawnia więc spłata kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe obejmujące budowę budynku mieszkalnego oraz spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu refinansującego ten kredyt. Przy czym, skoro kredyt ten musi być zaciągnięty na cel mieszkaniowy, to powinien on wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ponadto warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie na ten cel wyłącznie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, a nie jakichkolwiek innych. Zatem spłata kredytu refinansowego w części w jakiej kredyt ten zaciągnięty został na spłatę kredytu udzielonego na budowę domu mieści się kategorii wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast spłata rat (kapitału i odsetek) kredytu nr 1 oraz kredytu nr 2 nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i b, gdyż została dokonana środkami, które nie pochodziły ze sprzedaży nieruchomości. Za wydatki poniesione na cele wymienione w tym przepisie nie można również uznać wydatków, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansującego kredyt w części zaciągniętej na cele konsumpcyjne oraz pokrycie kosztów transakcji, gdyż nie są to cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów.

W konsekwencji omawianym zwolnieniem będzie objęty wyłącznie dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w niniejszej sprawie na spłatę kredytu nr 2 refinansującego kredyt nr 1 w części zaciągniętej na budowę domu, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.