ITPB2/415-939/13/DSZ - Koszty uzyskania przychodów w przypadku automatycznego umorzenia udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej: "Spółką"). Wnioskodawczyni otrzyma udziały od osoby, z którą jest spokrewniona w pierwszym stopniu pokrewieństwa w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Przekazanie udziałów miałoby nastąpić na podstawie umowy darowizny zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W umowie darowizny, o której mowa powyżej, wartość darowanych udziałów zostanie określona w ich wartości rynkowej z dnia darowizny. Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia darowanych Jej udziałów w Spółce, które, stosownie do art. 199 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego, którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki albo w trybie umorzenia automatycznego, tj. umowa Spółki może stanowić, że udział ulega umorzenia w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni podkreśla ponadto, że niezależnie od trybu umorzenia, w każdym wypadku otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenia, dokonane zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem, w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych i postanowieniami umowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia automatycznego bądź przymusowego udziałów Spółki nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia automatycznego (bądź przymusowego) udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce otrzymanych w drodze darowizny, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umorzonych akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawczyni, wynika to z następujących względów.

Wnioskodawczyni podkreśla, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wnikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 i następne Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia w umowie spółki - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie automatyczne jak i przymusowe następuje za wynagrodzeniem na rzecz wspólnika, które nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 w zw. z § 4 Kodeksu spółek handlowych). Wypłata na rzecz wspólnika (osoby fizycznej) ww. wynagrodzenia z tytułu automatycznie (bądź przymusowo) umorzonych udziałów rodzi konsekwencje podatkowe na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia otrzymania darowizny i bez znaczenia pozostaje fakt, iż wynagrodzenie za umorzenie udziałów Wnioskodawczyni otrzyma do majątku osobistego.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Natomiast gdyby wypłacone Wnioskodawczyni wynagrodzenie byłoby na poziomie równym lub niższym niż koszt uzyskania przychodu określony zgodnie z ww. zasadami, dochód do opodatkowania nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w drodze darowizny od osoby, z którą jest spokrewniona w pierwszym stopniu pokrewieństwa otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej: "Spółką"). Wnioskodawczyni przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia ww. udziałów, które, stosownie do art. 199 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu spółek handlowych, dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego, którego przesłanki i tryb określa umowa Spółki albo w trybie umorzenia automatycznego. W każdym wypadku Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy jednak zauważyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zmieniono treść tego przepisu. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepis art. 24 ust. 5d stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zatem w wyniku dokonanej zmiany cyt. przepisu w obecnym stanie prawnym, przy obliczaniu dochodu z tyt. umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny można uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Z uwagi na fakt, że niniejsza interpretacja wydawana jest po wejściu w życie ww. ustawy nowelizującej, a przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, należy przyjąć iż w niniejszej sprawie do ustalenia kosztów z tytułu automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Jak już wskazano zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu za koszty uzyskania przychodów w przypadku automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny uznaje się wartość wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Zatem jeżeli do umorzenia dojdzie po 1 stycznia 2014 r. to Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny, a jedynie wartość wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.