ITPB2/415-938/11/GR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pozaetatowi członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykonują zadania związane z pełnioną funkcją na podstawie aktu powołania dokonanego przez Prezesa Rady Ministrów, w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.).

Wnioskodawca zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy w związku z § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium, wypłaca członkom pozaetatowym Kolegium wynagrodzenia w zależności od udziału członka w posiedzeniach Kolegium na podstawie przyjętego zarządzenia Prezesa Kolegium. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od ilości uzasadnionych rozstrzygnięć i udziału w posiedzeniach. W przypadku gdy pozaetatowy członek Kolegium w danym miesiącu nie bierze udziału w posiedzeniach, to nie otrzymuje wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280 zł. Stanowią one bowiem w istocie dietę, o której mowa w tym przepisie.

W związku z ww. zwolnieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od powyższych wynagrodzeń (wolnych od podatku dochodowego) przekazywanych członkom pozaetatowym.

Takie stanowisko zdaniem Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 440/07 w których wskazano, że przychody pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych kwalifikują się jako diety wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. PB-3/4117-SIP-38/05.

W związku z powyższym Wnioskodawca - jako płatnik - nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od powyższych wynagrodzeń (wolnych od podatku dochodowego) przekazywanych członkom pozaetatowym.

Jednocześnie w związku z uchwałą nr II FSP 7/08 z dnia 30 czerwca Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów powstała wątpliwość czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W świetle powyższych przepisów - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich stanowią wyodrębnioną kategorię przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Powyższy przepis przewiduje więc zwolnienie tylko niektórych przychodów związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż o zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, iż wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia tej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczenia odbiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po drugie "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo-obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych (a nie np. osoba odpłatnie świadcząca usługi eksperckie czy jako pracownik wykonujący swe obowiązki zawodowe). Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych).

W świetle powyższego pełnienie funkcji pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego można zakwalifikować do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, co jednak nie przesądza o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem, by świadczenia w postaci diet oraz zwrotu kosztów były w taki sposób określone przez przyznającą je odrębną ustawę.

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy - Ordynacja podatkowa w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego. Są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, żądań wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności decyzji.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wypłaca pozaetatowym członkom Kolegium przewidziane w zacytowanych wyżej przepisach wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od ilości uzasadnionych rozstrzygnięć i udziału w posiedzeniach. W przypadku, gdy pozaetatowy członek kolegium w danym miesiącu nie bierze udziału w posiedzeniach, nie otrzymuje wynagrodzenia. Wobec powyższego wskazane wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak skoro ustawa przyznaje pozaetatowym członkom kolegium za udział w posiedzeniach prawo do wynagrodzenia, nie zaś dietę, to uznać należy że brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jego wypłata nie następuje bowiem w wykonaniu ustawowego uprawnienia do świadczenia zakwalifikowanego przez ustawodawcę do kategorii diet.

Konsekwencją zaliczenia przedmiotowych wynagrodzeń, do przychodu o którym mowa w treści art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, spoczywający na Samorządowym Kolegium Odwoławczym obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy).

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.