ITPB2/415-930/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 1 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych poza jej terytorium oraz zastosowania "abolicji podatkowej":

* w części dotyczącej dochodów osiągniętych w Danii za rok 2003 - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej dochodów osiągniętych w Danii za lata 2004 - 2007 - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych poza jej terytorium oraz zastosowania "abolicji podatkowej".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 19 lipca 2003 r. otrzymał Pan propozycję stałej pracy w Danii. Przed wyjazdem z kraju uzyskiwał Pan dochody z tytułu wynagrodzenia z pracy wykonywanej na terytorium Polski. W związku z ofertą zatrudnienia otrzymaną z zagranicy dokonał Pan wymeldowania z miejsca zamieszkania. W dniu 21 lipca 2003 r. rozpoczął Pan pracę w Danii. Dochody osiągane z tego tytułu były opodatkowane w Danii, opłacane były również składki na ubezpieczenie zdrowotne. Mieszkał Pan w wynajętym mieszkaniu i założył konto bankowe. W Polsce od dnia wyjazdu nie uzyskiwał żadnych dochodów. Był kawalerem i nie posiadał dzieci. Pana centrum interesów życiowych było w Danii. W styczniu 2008 r. ożenił się Pan. Po ślubie, który odbył się z uwagi na rodzinę w Polsce, wrócił Pan wraz z żoną do Danii gdzie nadal pracował i prowadził gospodarstwo domowe. Pana pracodawca zmodernizował park maszyn co spowodowało zmniejszenie miejsc pracy a tym samym rozwiązanie z Panem umowy o pracę. Bariera językowa uniemożliwiła Panu podjęcie innej pracy. Powyższe okoliczności przyczyniły się do Pana powrotu do Polski, który miał miejsce w dniu 4 lipca 2008 r. W 2008 r. łącznie przebywał Pan w Danii 185 dni. Do dnia datowania niniejszego wniosku nie podjął Pan w Polsce pracy i nie uzyskał żadnych dochodów. Podsumowując w Danii pracował Pan w okresie od dnia 21 lipca 2003 r. do dnia 4 lipca 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powinien Pan rozliczyć się w Polsce i skorzystać z abolicji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, za 2003 r. powinien skorzystać z abolicji. Natomiast za następne lata pobytu w Danii nie, ponieważ nie przepracował w Polsce żadnego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej dochodów osiągniętych w Danii za rok 2003 uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej dochodów osiągniętych w Danii za lata 2004 - 2007 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasada ta nie uległa zmianie od 1 stycznia 2007 r. w związku ze zmianą tego przepisu. W wyniku nowelizacji otrzymał on nowe brzmienie, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), wyrażenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Z powyższego wynika, iż definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane, należało zatem odnosić się do definicji sformułowanej w prawie cywilnym. Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Od 1 stycznia 2007 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Z treści przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która spełnia jeden z warunków wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z pkt 12 - 15 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji w sprawie ustalenia miejsca zamieszkania, poprzez koncepcję określenia "ogniska domowego" uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony. Należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom będący własnością, wynajęty lokal mieszkalny). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter. Dokonując oceny gdzie dana osoba ma centrum interesów życiowych, wszelkie okoliczności należy rozważyć w całości, lecz niewątpliwie należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, iż od dnia wyjazdu z Polski w lipcu 2003 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza jej terytorium. Od tego momentu mieszkał Pan w Danii i wykonywał pracę na rzecz duńskiego pracodawcy na terytorium Danii. Tam też opodatkowane były osiągnięte przez Pana dochody i opłacane składki zdrowotne. W Danii wynajął Pan mieszkanie, założył konto bankowe. W Polsce rozwiązał Pan umowę o pracę z dotychczasowym polskim pracodawcą i od momentu wyjazdu nie uzyskiwał dochodów na terytorium Polski. Do dnia 1 stycznia 2008 r. był Pan osobą stanu wolnego, a ośrodek interesów życiowych Pana zarówno jako kawalera jak i po ślubie (wynajęte mieszkanie, praca) pojmowanych jako ogół związków osobistych i gospodarczych znajdowało się na terytorium Danii.

Mając na względzie powyższe należy uznać, iż w 2003 r. do dnia wyjazdu miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i za ten okres podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też osiągając dochody w kraju, zobowiązany był Pan do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2003 r. i wykazania dochodów osiągniętych w kraju.

W lipcu 2003 r. przeniósł Pan ośrodek interesów życiowych do Danii, zatem od tego momentu podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochody osiągnięte z pracy wykonywanej w Danii nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ponieważ we wniosku wskazał Pan, iż przebywał w Danii do dnia 4 lipca 2008 r., to tym samym należy uznać, iż również w latach 2004 - 2007 podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie opodatkowaniu w Polsce podlegają dochody osiągnięte przez Pana na jej terytorium.

Z dniem 6 sierpnia 2008 r. weszła w życie ustawa z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), która dotyczy polskich podatników (rezydentów), uzyskujących w latach 2002 - 2007 przychody za granicą w państwach, z którymi łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierająca metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia.

W związku z powyższym, iż od dnia wyjazdu z Polski (lipiec 2003 r.) podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. opodatkowaniu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody osiągnięte z pracy wykonywanej w Danii nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, uznać należy, iż brak jest podstaw do zastosowania w Pana przypadku tzw. "abolicji podatkowej" za 2003 r. jak też i za lata kolejne do 2007 r. włącznie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 00-013 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.