ITPB2/415-926/10/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2010 r. (data wpływu do tut. organu 4 października 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) oraz z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 20101 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymywanego po zmarłym małżonku z Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 15 października 2010 r. oraz w dniu 17 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymywanego po zmarłym małżonku z Norwegii.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni mieszka na stałe w Polsce od 2005 r. i tutaj też znajduje się Jej centrum życiowe. Posiada obywatelstwo polskie i szwedzkie. Mąż Wnioskodawczyni był Norwegiem, zmarł w 2009 r. Wnioskodawczyni jest osobą uprawnioną według prawa norweskiego do otrzymywania po mężu emerytury. W miesiącu lipcu 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała kwotę 1.124,51 Euro, od której polski bank pobrał drugi raz podatek w wysokości 18% zaliczki (988,00 zł). W sierpniu 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała emeryturę netto w wysokości 1022,99 Euro, od której również pobrano w Polsce zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% (868,00 zł).

Wcześniej norweska instytucja ubezpieczeniowa NAV wypłaciła Wnioskodawczyni w miesiącu maju, zaległą emeryturę w kwocie netto 65.827 koron norweskich (6.623,86 Euro) za okres od dnia 1 listopada 2009 r. Od tej kwoty bank w Polsce pobrał zaliczkę w wysokości 5.730 zł.

Wnioskodawczyni otrzymała pismo w którym wskazano, że od stycznia 2010 r. Norwegia pobiera podatek od wypłacanych przez nią świadczeń emerytalnych. Zatem zgodnie z Konwencją z 2009 r. podatek dochodowy jest pobierany przez to państwo u źródła.

Z początkiem br. Norwegia pobiera od wypłaconych emerytur zagranicznych podatek w wysokości 15%. Wielkość tego potrącenia jest widoczna na przelewach bankowych, z których wynika, że pobrano 15% podatku SKAT.

Wnioskodawczyni zwróciła się do Banku z pisemną prośbą o wyjaśnienie na jakiej podstawie Bank jako płatnik drugi raz w Polsce pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, skoro Norwegia potrąca z tego tytułu u źródła 15% podatku dochodowego od otrzymywanej comiesięcznie emerytury. Od banku uzyskała odpowiedź, że od emerytury nie pobierane są jedynie składki ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, od ogólnej zasady wyrażonej w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje wyjątek wyrażony w art. 4a, który w swej treści odsyła do przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Takim przepisem szczególnym jest art. 27 ust. 8 i ust. 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni w omawianej sprawie będzie mieć zastosowania przepis art. 27 ust. 9 tejże ustawy, zgodnie z którym: "Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie..."

Powyżej przytoczone przepisy ustawy należy w niniejszej sprawie interpretować w odniesieniu do postanowień art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. Nr 134 z 2010 r). Przepis ten odnosi się do emerytur i rent kapitałowych uzyskiwanych z Norwegii, który brzmi następująco następująco: "Emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie". Art. 22 ust. 1 tej Konwencji odnosi się do ogólnej zasady prawa unijnego jaką jest możliwość unikania podwójnego opodatkowania. Strony umowy wzajemnej postanowiły, że: "W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu".

Wnioskodawczyni, mając na uwadze fakt, że mieszka na stałe w Polsce i to, że osiąga dochód z Norwegi, który jest opodatkowany w Norwegii, uważa, że Polska strona ma obowiązek zwolnić Ją z opodatkowania świadczenia, od którego pobrano podatek u źródła (zwolnić z opodatkowania tak otrzymanego dochodu netto w Polsce). Zdaniem Wnioskodawczyni świadczy o tym użyty w ustawie zwrot: "zwolni". Ustawodawca użył czasu teraźniejszego co oznacza, że drugi raz strona Polska nie ma prawa pobierać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. Art. 23 Konwencji odnosi się do równego traktowania wszystkich osób podlegających obowiązkowi podatkowemu bez względu na ich status obywatelski, jak również na swobodę wyboru korzystniejszego dla nich systemu podatkowego, jednego z umawiających się państw umowy wzajemnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo NSA: wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 782/2007, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2226/99, wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 92/07.

Zdaniem Wnioskodawczyni skoro już raz zgodnie z prawem podatkowym Norwegii wypłacane przez to Państwo świadczenie jest opodatkowane podatkiem dochodowym w wysokości 15% (SKATT), co oznacza pobranie podatku w danej wysokości za dany miesiąc od wypłaconej emerytury, to zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania i możliwością swobodnego wyboru systemu dla niej korzystniejszego Państwa stron umawiających się w cytowanej Konwencji, Bank w Polsce nie powinien od niej pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18%.

Jej zdaniem tak uzyskiwane dochody z Norwegii mogą być doliczone do osiągniętych dochodów z emerytury wypłacanej w Polsce przez ZUS i od tak uzyskanego dochodu "ewentualnie" po przekroczeniu progu podatkowego zobowiązana będzie do zapłaty różnicy podatku dochodowego wynikającej ze złożonych zeznań podatkowych za dany rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W dniu 25 maja 2010 r. weszła w życie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 899).

W myśl art. 28 ust. 2, niniejsza Konwencja wejdzie w życie w dniu późniejszej notyfikacji i będzie miała zastosowanie:

a. w Polsce:

(i) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, do dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie;

(ii) w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu i zysków majątkowych, do podatków należnych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym Konwencja wejdzie w życie.

b. w Norwegii:

w odniesieniu do podatków od dochodu należnych za dany rok kalendarzowy (włączając w to okresy rozliczeniowe rozpoczynające się w jakimkolwiek takim roku) następujący po roku, w którym niniejsza Konwencja wejdzie w życie oraz w latach następnych.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. przestaną obowiązywać od dnia, w którym niniejsza Konwencja zacznie obowiązywać w odniesieniu do podatków, do których ma ona zastosowanie zgodnie z postanowieniami ustępu 2 niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika zatem, że - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - do dochodów z Norwegii uzyskiwanych do 31 grudnia 2010 r. przez osobę mającą zamieszkanie w Polsce zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157).

W myśl art. 18 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r., z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo lub jego jednostkę terytorialną albo władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie. Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania - art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy.

Z treści ww. przepisów wynika, że renty lub emerytury wypłacane z Norwegii osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce (art. 18 ust. 1 ww. umowy) są opodatkowane w Polsce. Również renty lub emerytury wypłacone osobie mającej obywatelstwo polskie i mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu usług świadczonych na rzecz Norwegii, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej (art. 19 ust. 2 lit. b) są opodatkowane w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę po zmarłym mężu z Norwegii. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z czym otrzymywana w 2010 r. emerytura podlegała opodatkowaniu tylko w Polsce.

Ponadto, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody zgodnie z cytowaną umową, do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym, w świetle umowy nie powinno występować podwójne opodatkowanie.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji, za zasadne należy uznać pobieranie przez bank jako płatnika zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych i dlatego również w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że w sytuacji wystąpienia kolizji w zakresie opodatkowania tego samego przychodu a w konsekwencji ewentualny brak wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia na wniosek Podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że działania podjęte przez Państwo lub oba Umawiające się Państwa pociągają za sobą lub pociągną za sobą opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą podwyższenie opodatkowania niezgodnie z Umową.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.