ITPB2/415-921/09/IB - Opodatkowanie czynności umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów w sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów w sp. z o.o.

Wezwaniem z dnia 28 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. posiadająca kapitał zakładowy w wysokości 10.000.000 zł zamierza dokonać umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego. W skład majątku Spółki z o.o. wchodzą dwie nieruchomości (obie nieruchomości stanowią część kapitału zakładowego Spółki). Udziały w Spółce z o.o. zostały objęte przez dwie osoby fizyczne, w tym przez Wnioskodawcę posiadającego 3.125 udziałów. Wartość nominalna jednego udziału wynosi 1.600 zł, łącznie udziałów jest 6.250. Spółka z o.o. zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki. Spółka zamierza umorzyć taką część udziałów Spółki, jaka odpowiada wartości dwóch nieruchomości, których właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym jest Spółka z o.o., a następnie przenieść na wspólników prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w zamian za umorzone udziały.

W przesłanym uzupełnieniu podano, iż aktem notarialnym z dnia 4 października 1993 r. została utworzona Spółka z o.o. z kapitałem zakładowym 40.000.000 zł. Jedynym udziałowcem był Wnioskodawca. Udziały w ilości 40 po 1.000.000 zł zostały pokryte gotówką. Aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 1995 r. wartość udziałów została zmieniona na 1.000 zł. Część udziałów została sprzedana osobom fizycznym. Wnioskodawca posiadał 10 udziałów o łącznej wartości 1.000 zł. W dniu 18 sierpnia 1997 r. Wnioskodawca nabył 4 udziały o łącznej wartości nominalnej 400 zł. Wnioskodawca posiadał 14 udziałów o łącznej wartości 1.400 zł. W dniu 12 lipca 1998 r. Wnioskodawca nabył 6 udziałów o łącznej wartości nominalnej 600 zł. Wnioskodawca posiadał 20 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2001 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego do 64.000 zł - 40 udziałów po 1.600 zł w wyniku zwiększenia wartości udziałów pokrytych przez udziałowców gotówką. Wnioskodawca posiadał 20 udziałów o łącznej wartości 32.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 12 czerwca 2003 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego do 153.600 zł - w drodze utworzenia nowych 56 udziałów pokrytych gotówką. Wnioskodawca objął 28 udziałów i w wyniku tego posiadał 48 udziałów o łącznej wartości 76.800 zł. Aktem notarialnym z dnia 2 lutego 2007 r. nastąpiło połączenie spółek M. i Ma. Spółka Ma. jako spółka matka była spółką przejmującą. Jednocześnie z połączeniem nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 10.860.800 zł, tj. wartość aktywów netto spółki przejętej. W wyniku tego powstał kapitał zakładowy o wartości 11.014.400 zł, co zostało zarejestrowane przez sąd w dniu 29 marca 2007 r., w wyniku tego kapitał zakładowy składał się z 6.884 udziałów po 1.600 zł. Każdy z udziałowców posiadał 50 % udziałów. Wnioskodawca miał 3.442 udziałów o łącznej wartości 5.507.200 zł.

Aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2007 r. nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego o 1.014.400 zł w drodze umorzenia udziałów. Sąd zarejestrował obniżenie w dniu 27 grudnia 2007 r. w wyniku tego pozostało 6.250 udziałów po 1.600 zł. Każdy z udziałowców posiada 50 % udziałów. Wnioskodawca ma 3.125 udziałów o łącznej wartości 5.000.000 zł.

Udziały nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wartość nominalna udziałów ulegała następującym zmianom:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy udziały mogą zostać umorzone po ich wartości nominalnej. Żaden przepis prawa nie reguluje zagadnienia kwoty, jaka jest należna wspólnikom za umorzone udziały w przypadku umorzenia dobrowolnego. Jedynie w przypadku umorzenia przymusowego ustawodawca w przepisie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nałożył obowiązek ustalenia wynagrodzenia za umorzone udziały co najmniej jako wartość przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Spółka z o.o. może więc dokonać wyceny wartości nieruchomości, a następnie umorzyć (umorzenie dobrowolne) taką ilość udziałów po ich cenie nominalnej, która w sumie będzie odpowiadała wartości nieruchomości wycenionej przez rzeczoznawcę. Przykładowo, jeśli nieruchomości zostałyby wycenione przez rzeczoznawcę na kwotę 4.000.000 zł, wówczas Spółka umorzyłaby 2.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.000.000 zł, wskutek czego doszłoby do obniżenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 4.000.000 zł, a więc kapitał zakładowy spółki po dokonaniu umorzenia byłby równy kwocie 6.000.000 zł.

Na wspólnikach nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ponieważ wspólnicy niejako zbywają na rzecz Spółki udziały po ich wartości nominalnej, a więc po cenie, jaka uprzednio została zainwestowana w udziały przez wspólników. W tym przypadku koszty uzyskania przychodu równoważą się z przychodem, a więc nie powstaje zysk, który mógłby być podstawą opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustalenie dochodów z tytułu umorzenia udziałów następuje natomiast w myśl przepisów art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy przychodem uzyskanym za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ww. ustawy).

Dobrowolne umorzenie udziałów następuje w dwóch etapach. W pierwszym etapie następuje zbycie udziału przez udziałowca na rzecz spółki. Drugi etap to umorzenie nabytych przez spółkę udziałów. W chwili umorzenia udział nie jest zatem własnością wspólnika, lecz spółki.

W rzeczywistości chodzi tu więc o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia tj. rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Umorzenie za wynagrodzeniem z kolei oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia dobrowolnego występuje pełna autonomia woli stron umowy sprzedaży udziałów, w tym także w zakresie określenia w tej umowie wysokości wynagrodzenia z tytułu dokonywanej transakcji.

Cenę sprzedaży można natomiast wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez przeniesienie na udziałowca prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast jednoznacznie, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wobec powyższego, źródłem powstania przychodu (dochodu) podatkowego w tym przypadku jest otrzymane wynagrodzenie.

Regułę określania wartości pieniężnej otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze, tworzących po jego stronie przychód ustanawia przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka ma dokonać umorzenia takiej ilości udziałów po ich cenie nominalnej, jaka będzie odpowiadała wartości dwóch nieruchomości, których właścicielem i użytkownikiem wieczystym jest Spółka, a następnie na wspólników (w tym Wnioskodawcę) mają zostać przeniesione prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w zamian za umorzone udziały.

W takiej sytuacji zatem przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa ww. nieruchomości i praw.

W celu natomiast obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, iż udziały zostały objęte przez Wnioskodawcę za gotówkę. Jednocześnie, jak wynika z tego uzupełnienia, aktem notarialnym z dnia 2 lutego 2007 r. nastąpiło połączenie Spółki, w której Wnioskodawca posiadał udziały z inną spółką.

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Natomiast w myśl art. 492 § 1 ww. ustawy połączenie może być dokonane:

Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Artykuł 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W świetle powyższego, w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w związku z połączeniem spółek przez przejęcie, znaczenie ma sposób nabycia akcji spółki przejmowanej, a mianowicie koszt uzyskania przychodów z tego tytułu ustala się w zależności od sposobu nabycia udziałów w spółce przejmowanej.

Jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Zastosowanie znajduje bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe kosztem uzyskania przychodu w niniejszej sprawie będą faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w sp. z o.o., natomiast dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie powstanie, jeżeli Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów uzyska przychód w kwocie odpowiadającej poniesionym przez Niego wydatkom na nabycie tych udziałów.

W niniejszej sprawie nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż sama okoliczność zbywania na rzecz Spółki udziałów po ich wartości nominalnej skutkuje brakiem po stronie Wnioskodawcy dochodu, który mógłby być podstawą opodatkowania. Ustawodawca regulując bowiem zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. W przypadku udziałów objętych w zamian za gotówkę nie odwołuje się natomiast do wysokości nominalnej wartości udziałów, lecz w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o "wydatkach na objęcie lub nabycie udziałów".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.