ITPB2/415-92/14/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na nieruchomości położonej w miejscowości K. H., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, której właścicielem jest Wnioskodawczyni, posadowione są urządzenia przesyłowe w postaci linii elektroenergetycznej o napięciu znamionowym 15 kV. W dniu 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z właścicielem urządzeń przesyłowych E. SA umowę ustanawiającą służebność przesyłu na czas nieoznaczony za odszkodowaniem w kwocie 10.890 zł.

Na mocy zawartej umowy E. uzyskała prawo utrzymywania urządzeń na nieruchomości oraz dostępu do nich celem wykonywania czynności związanych z ich konserwacją, eksploatacją, usuwaniem awarii, remontami i modernizacją.

Ustanowienie służebności niesie ze sobą skutki częściowego wywłaszczenia, skutkiem bowiem tego zdarzenia właściciel zmuszony jest powstrzymywać się od korzystania w pełni ze swojej nieruchomości z uwagi na bezpieczeństwo linii przesyłowej, jak też umożliwienie operatorowi sieci wykonania czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych i naprawczych w każdym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie wypłacone Wnioskodawczyni z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest wolne od tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni wypłacone jej odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni wskazuje, na przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od opodatkowania m.in. odszkodowania otrzymane z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Zdaniem Wnioskodawczyni do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebności gruntowej, a zastosowanie zwolnienia z tego przepisu dla służebności przesyłu kilkakrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Wnioskodawczyni wskazuje, że fakt, iż ustanowienie służebności przesyłu zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzeczeniu z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W uzasadnieniu Sąd podkreśla również, że wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Wnioskodawczyni podnosi, iż podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 791/13 czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2131/11. Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1520/13 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 807/12, gdzie w ocenie Sądu służebność przesyłu, stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wypadek odmiennej oceny możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120, Wnioskodawczyni wskazuje również na przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w szczególności zwalnia z podatku przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Według Wnioskodawczyni odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w trybie umownym nie różni się niczym od odszkodowania uzyskanego z tytułu wywłaszczenia przez ograniczenie na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawodawca jednoznacznie nakazał zrekompensować właścicielowi uszczerbek w prawie własności-odszkodowanie za ustanowienie służebności nie jest bowiem źródłem wzbogacenia, przychodem generowanym przez prawo własności, lecz naprawieniem szkody polegającej na obniżeniu wartości nieruchomości i ograniczeniu możliwości korzystania z niej. W opinii Wnioskodawczyni zasadne jest uznanie, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, iż za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na nieruchomości położonej w miejscowości K. H., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, której właścicielem jest Wnioskodawczyni, posadowione są urządzenia przesyłowe w postaci linii elektroenergetycznej o napięciu znamionowym 15 kV. W dniu 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła z właścicielem urządzeń przesyłowych E. SA umowę ustanawiającą służebność przesyłu na czas nieoznaczony za odszkodowaniem w kwocie 10.890 zł.

Na mocy zawartej umowy E. uzyskała prawo utrzymywania urządzeń na nieruchomości oraz dostępu do nich celem wykonywania czynności związanych z ich konserwacją, eksploatacją, usuwaniem awarii, remontami i modernizacją.

Ustanowienie służebności niesie ze sobą skutki częściowego wywłaszczenia, skutkiem bowiem tego zdarzenia właściciel zmuszony jest powstrzymywać się od korzystania w pełni ze swojej nieruchomości z uwagi na bezpieczeństwo linii przesyłowej, jak też umożliwienie operatorowi sieci wykonania czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych i naprawczych w każdym czasie.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniem tym zatem nie jest objęte odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu. Świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu.

Wszelkie powyższe kwestie zostały również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13, w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Wskazać również należy iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zatem aby przychód uzyskany z tytułu odszkodowania mógł skorzystać z tego zwolnienia, konieczne jest, aby odszkodowanie wypłacane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wywłaszczeniem, polegającym na pozbawieniu Wnioskodawczyni lub ograniczeniu w drodze decyzji prawa własności nieruchomości, lecz z ustanowieniem w drodze umowy ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, polegającej na uzyskaniu przez E. prawa utrzymywania na nieruchomości Wnioskodawczyni urządzeń przesyłowych oraz dostępu do nich celem wykonywania czynności związanych z ich konserwacją, eksploatacją, usuwaniem awarii, remontami i modernizacją, skutkiem czego Wnioskodawczyni zmuszona jest powstrzymywać się od korzystania w pełni ze swojej nieruchomości z uwagi na bezpieczeństwo linii przesyłowej.

Biorąc powyższe pod uwagę wypłacone Wnioskodawczyni odszkodowanie nie korzysta również ze zwolnienia określonego w cytowanym wyżej art. 21 ust. pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż brak jest podstaw zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do otrzymanego przez Wnioskodawczynię odszkodowania, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tych przepisach. Odszkodowanie zostało bowiem przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Nie zostało również wypłacone na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym uznać należy, iż odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Końcowo jednak podkreślenia wymaga, że prezentowana przez tutejszy organ interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znalazła również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, na co wskazuje np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. I SA/Sz 990/12 oddalający skargę podatnika w tożsamej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.