ITPB2/415-918/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 30 września 2010 r. (data wpływu - 5 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową darowizny z dnia 23 marca 2009 r. nabył Pan od córki udział wynoszący 1/3 we własności nieruchomości, natomiast od syna - udział wynoszący 1/6 we własności tej samej nieruchomości. Opisana umowa darowizny stanowiła w istocie wykonanie obowiązku zwrotu nieruchomości w wyniku odwołania w dniu 18 listopada 2008 r. przez Pana dokonanej w dniu 3 grudnia 2007 r. darowizny ww. udziałów w nieruchomości na rzecz córki oraz syna.

W umowie z dnia 3 grudnia 2007 r. córka i syn, nabywając od Pana udziały w nieruchomości, zobowiązali się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Niego na remont lub zakup nieruchomości. Po odwołaniu w dniu 18 listopada 2008 r. ww. darowizny strony doszły do porozumienia, że udziały w nieruchomości zostaną Panu zwrócone. Nastąpiło to jednak dopiero po wytoczeniu przez Niego powództwa przeciwko córce. W konsekwencji jednak notariusz, przed którym należało dokonać przeniesienia własności - w Pana opinii nie wiedząc w jaki sposób dokonać zwrotnego przeniesienia udziałów w nieruchomości - zaproponował, aby sprawę uprościć i przenieść własność udziałów z powrotem na Pana, w wykonaniu obowiązku zwrotu, ale w drodze ich darowizny. Jednocześnie zgodził się Pan na zwolnienie córki oraz syna z obowiązku spłaty ww. kredytu.

W związku z odzyskaniem nieruchomości, co wiązało się również z obowiązkiem spłaty kredytu, był Pan zmuszony do sprzedaży opisanych udziałów w nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła umową z dnia 20 sierpnia 2010 r. Płatność należności z tytułu kupna nieruchomości kupujący zapłacić ma, zgodnie z umową, w dwóch ratach - do dnia 31 sierpnia 2012 r. Od czasu nabycia nieruchomości w roku 1990 r. nieprzerwanie zamieszkiwał Pan tę nieruchomość do chwili jej sprzedaży i był tam zameldowany. Również zamieszkiwał Pan tam po przeniesieniu na córkę oraz syna w 2007 r. własności udziałów w nieruchomości.

Odwołanie darowizny nastąpiło z tego powodu, że syn i córka zażądali zapłaty czynszu z tytułu korzystania z tej nieruchomości. Jednocześnie oboje nie spełniali swego obowiązku wynikającego z zawartej umowy i nie spłacali Pana zobowiązań kredytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przywrócenie w dniu 23 marca 2009 r. na Pana rzecz prawa własności opisanych we wniosku udziałów w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, w wykonaniu obowiązku przeniesienia własności nieruchomości z powodu odwołania darowizny z dnia 3 grudnia 2007 r., należy uznać za odzyskanie nieruchomości i tym samym daty zawarcia ww. umowy darowizny (tekst jedn. 23 marca 2009 r.) nie należy traktować jako daty nabycia ww. udziałów w nieruchomości, tj. czy w rzeczywistości przeniesienie prawa własności udziałów w nieruchomości przez Pana na rzecz dzieci nie należy uznać za niebyłe w związku z odwołaniem darowizny i zwrotnym przeniesieniem na Niego przedmiotu darowizny.

Pana zdaniem, w wyniku błędu notariusza (lub jego nieumiejętności) doszło - zamiast zwrotnego przeniesienia na Jego rzecz własności ww. udziałów w nieruchomości - do przeniesienia własności udziałów w nieruchomości poprzez umowę darowizny. W Pana opinii, przeniesienia własności udziałów na wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny z dnia 23 marca 2009 r. nie należy traktować jako nabycia nieruchomości, ale jako odzyskanie jego przedmiotu własności z powodu odwołania darowizny. Wobec tego w związku ze sprzedażą tych samych udziałów w dniu 20 sierpnia 2010 r. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, związany ze zbyciem nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1990 r. nabył Pan nieruchomość. Następnie w dniu 3 grudnia 2007 r. podarował Pan córce udział wynoszący 1/3 we własności ww. nieruchomości, synowi zaś - udział wynoszący 1/6, przy czym oboje zobowiązali się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Pana na remont lub zakup nieruchomości. Na skutek żądania zapłaty czynszu z tytułu korzystania z tej nieruchomości, przy jednoczesnym nie spełnianiu przez oboje obdarowanych obowiązku spłacania zobowiązań kredytowych w dniu 18 listopada 2008 r. odwołał Pan dokonaną przez siebie darowiznę. Jednocześnie strony doszły do porozumienia, że udziały w nieruchomości zostaną Panu zwrócone. Nastąpiło to jednak dopiero po wytoczeniu przez Pana powództwa przeciwko córce. W konsekwencji w dniu 23 marca 2009 r. w drodze umowy darowizny nabył Pan od córki udział wynoszący 1/3 części we własności nieruchomości, natomiast od syna - udział wynoszący 1/6. Ww. umowa stanowiła w istocie wykonanie obowiązku zwrotu nieruchomości w wyniku odwołania w dniu 18 listopada 2008 r. przez Pana dokonanej w dniu 3 grudnia 2007 r. na rzecz dzieci darowizny.

Ostatecznie w dniu 20 sierpnia 2010 r. był Pan zmuszony sprzedać opisane udziały w nieruchomości.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, czego wyraz dał Pan w swoim stanowisku, jest czy zwrotne przeniesienie własności udziałów w nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi ich nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż tych udziałów w nieruchomości w 2010 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny, a mianowicie czy takie "rozwiązanie" umowy wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Zatem w Pana przypadku nabycie opisanych we wniosku udziałów w nieruchomości, stanowiących uprzednio przedmiot darowizny na rzecz dzieci, nastąpiło w dniu 23 marca 2009 r., tj. w dniu zawarcia umowy darowizny. Należy przy tym zaznaczyć, że dla ustalenia skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości bez znaczenia pozostaje forma czynności prawnej, z dokonaniem której łączyło się ich nabycie. Zatem, niezależnie od tego czy strony miały zamiar zawrzeć umowę darowizny bądź też umowę przenoszącą własność, istotnym jest tutaj fakt nabycia własności udziałów w nieruchomości, jako skutek działania obu stron.

Wprawdzie ustawodawca dopuszcza w dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, aby organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniał zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, jednakże w myśl art. 14h przytoczonej ustawy przepis ten nie ma zastosowania w przypadku postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych.

Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla określenia skutków podatkowych wymaga więc uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie zostanie ustalony status zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego określenia skutków podatkowych. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują, jednak - jak wyżej ustalono w przypadku art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - pozostaje to poza kompetencjami organu wydającego interpretację indywidualną.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności nieruchomości na Pana w 2009 r. stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2009 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji sprzedaż udziałów w ww. nieruchomości w dniu 20 sierpnia 2010 r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z ujętą w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego definicją sprzedaży przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Istotnym zatem dla ustalenia kwoty przychodu, o której mowa w art. 19 ust. 1 przytoczonej ustawy, jest określenie - pomimo tego, że w związku z dokonaną sprzedażą cenę rozłożono na raty - dopuszczalnej formy, w jakiej zapłata ceny sprzedaży może nastąpić. W tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednoznaczne. Zgodnie z nim wyrażona w cenie wartość jest przychodem i to bez względu na to czy i w jakiej formie cena ta została zapłacona. Może to nastąpić m.in. poprzez zwolnienie sprzedającego z długu bądź potrącenie wymagalnych wierzytelności. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę na mocy art. 535 Kodeksu cywilnego. Przychód z tego źródła zdefiniowany jest w przytoczonym art. 19 ust. 1 ustawy, wedle którego przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, a zatem bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując, sprzedaż w dniu 20 sierpnia 2010 r. opisanych we wniosku udziałów w nieruchomości stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.