ITPB2/415-913/08/IB - Opodatkowanie przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 25 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zwrotu dopłat wniesionych do spółki kapitałowej.

Wezwaniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej. Spółka ta nie ma osobowości prawnej, a podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Zatem do opodatkowania uzyskanych dochodów wspólników spółki jawnej jako osób fizycznych zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powodów organizacyjnych postanowiono połączyć spółkę jawną, której jest Pan jednym z dwóch wspólników ze spółką z o.o. Połączenie ma nastąpić poprzez objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. W chwili obecnej (przed wniesieniem aportu) udziałowcami spółki z o.o. są: osoba fizyczna i spółka jawna. Kilka lat temu obaj udziałowcy - zgodnie z umową spółki z o.o. oraz stosowną uchwałą - wnieśli dopłaty zwrotne do kapitału. Wraz z objęciem przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny zmieni się proporcja udziałów dotychczasowych udziałowców a spółka jawna nabędzie prawo do dopłat zwrotnych do kapitału wniesionych przez dotychczasowych wspólników, w proporcji większej niż uprzednio. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z posiadaniem udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w wypadku objęcia nowych udziałów przez dotychczasowego wspólnika lub w wypadku nabycia istniejących już udziałów od dotychczasowego wspólnika, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na aktualnego wspólnika w proporcji do posiadanych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz w myśl § 9 pkt 5 umowy Spółki "zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom". Zdaniem doktryny prawa handlowego zwrot dopłat następuje zawsze na rzecz aktualnych wspólników wpisanych do księgi wspólników prowadzonej przez spółkę.

Połączenie spółki jawnej ze spółką z o.o. ma nastąpić poprzez objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. Oznaczać to może wyłącznie, że nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. a udziały w podwyższonym kapitale obejmie spółka jawna i pokryje je aportem w postaci przedsiębiorstwa. Nie jest planowana likwidacja spółki jawnej.

Nowe udziały w spółce z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego obejmie spółka jawna. Nie nastąpi przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. w rozumieniu art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych tylko objęcie nowych udziałów przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. uchwały o zwrocie dopłat zwrócone dopłaty należy zaliczyć do przychodów wspólników (w tym Pana) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot dopłat nie spowoduje powstania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie zostanie dokonany z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednakże zgodnie z polskim systemem podatkowym zarówno wniesienie dopłaty do spółki mającej osobowość prawną, jak i jej zwrot są "przezroczyste" podatkowo. Artykuł 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki jeśli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podobnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat. Przywołany art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do zwolnienia z podatku przychodów z tytułu zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Powołany przepis stanowiąc o zwolnieniu od podatku przychodów "otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną" nie przesądza, że wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Przepis ten odnosi się do każdego udziałowca spółki, który w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat, posiada udziały w spółce i związane z nimi prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłat.

Jeśli zwrot dopłat byłby dopuszczalny w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (np. spółka nie jest w likwidacji), to dla aktualnego udziałowca otrzymanie takiego zwrotu nie rodzi obowiązku wykazania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Uwzględniając powyższe, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

W świetle powyższego, przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki mającej osobowość prawną, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z.o.o. regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie połączona ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie ma nastąpić przez objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej. W chwili obecnej, tj. przed wniesieniem aportu udziałowcami ww. spółki kapitałowej są:

W sytuacji przedstawionej we wniosku z prawnopodatkowego punktu widzenia otrzymanie zwrotu dopłat spowoduje zatem powstanie u Pana przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, przychód ten będzie mógł korzystać wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat, którą w niniejszej sprawie należy ustalić na podstawie udziału przysługującego Panu w spółce jawnej na dzień wniesienia tych dopłat.

Należy zaznaczyć, iż ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.